摘要：十八屆三中全會(huì)《決定》明確提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”。然而，什么是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表？自然資源資產(chǎn)負(fù)債表具有什么特征？誰(shuí)來(lái)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表？如何通過(guò)自然資產(chǎn)負(fù)債表反映環(huán)境、資源生態(tài)變化？自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與目前流行的資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）有何關(guān)系？由于當(dāng)前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制尚處于理論探索階段，本文就這些基礎(chǔ)重大的理論熱點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行探析，并嘗試進(jìn)行回答。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表 資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系 基本理論

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱“決定”）提出：“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。截至2014年2月15日，已有廣東、貴州、江西、青海、內(nèi)蒙5個(gè)省及重慶、深圳等數(shù)個(gè)城市在2014年的政府工作報(bào)告中將“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”列為2014年的重點(diǎn)工作。但是，什么是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表？自然資源資產(chǎn)負(fù)債表具有什么特征？誰(shuí)來(lái)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表？如何通過(guò)自然資產(chǎn)負(fù)債表反映環(huán)境、資源生態(tài)變化？自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與目前流行的資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）有何關(guān)系？這一系列問(wèn)題亟待回答，本文僅談?wù)剛€(gè)人看法。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的性質(zhì)和編制目的

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)涵界定

資產(chǎn)負(fù)債表作為一種會(huì)計(jì)學(xué)工具，目前廣泛運(yùn)用于記錄社會(huì)各經(jīng)濟(jì)責(zé)任主體的財(cái)務(wù)狀況。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表是反應(yīng)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)全部資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)表，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的靜態(tài)體現(xiàn)。它是根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一平衡公式，依照一定的分類標(biāo)準(zhǔn)和一定的次序，將某一特定日期的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的具體項(xiàng)目予以適當(dāng)?shù)呐帕芯幹贫?。?guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是指將一個(gè)國(guó)家所有經(jīng)濟(jì)部門的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類，然后分別加總得到的報(bào)表。一張完整的國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表一般由政府、居民、企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)四個(gè)經(jīng)濟(jì)部門的子報(bào)表構(gòu)成，顯示了一個(gè)國(guó)家在某一時(shí)點(diǎn)上的“家底”。不難看出，國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表類似于合并資產(chǎn)負(fù)債表，是把全社會(huì)所有經(jīng)濟(jì)責(zé)任主體的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益匯總合并后的總報(bào)表。借鑒上述資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)涵，我們初步認(rèn)為，所謂自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，就是利用會(huì)計(jì)學(xué)中的資產(chǎn)負(fù)債表工具，客觀全面反映生態(tài)責(zé)任主體在某一時(shí)點(diǎn)的自然資源靜態(tài)存量的報(bào)表。

然而，值得注意的是，“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”這一提法，與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表、甚或事業(yè)單位（非盈利組織）資產(chǎn)負(fù)債表的常規(guī)提法并不一致。一般而言，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、事業(yè)單位（非盈利組織）資產(chǎn)負(fù)債表、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表，反映的是企業(yè)、事業(yè)單位（非盈利組織）、國(guó)家等經(jīng)濟(jì)責(zé)任主體的財(cái)務(wù)狀況，側(cè)重強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)負(fù)債表的經(jīng)濟(jì)責(zé)任（權(quán)利）主體。而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，則側(cè)重于強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表工具核算反映的對(duì)象是“自然資源”這一客體對(duì)象。導(dǎo)致這種提法出現(xiàn)的主要原因，主要在于自然資源的特殊屬性所致。在歷史相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，自然資源長(zhǎng)期被當(dāng)作大自然的恩賜之物，既不具有商品屬性，也不具有產(chǎn)品屬性；既不具有稀缺性，也不具有排他性；自然資源長(zhǎng)期被視為公共資源而非生產(chǎn)性資產(chǎn)供人類無(wú)償利用，長(zhǎng)期被排除在經(jīng)濟(jì)核算之外。事實(shí)上，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算反映的會(huì)計(jì)主體仍然是企業(yè)、事業(yè)單位（非盈利組織）、國(guó)家等生態(tài)責(zé)任主體，之所以專門提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，就是為了強(qiáng)調(diào)該資產(chǎn)負(fù)債表反映的客體是自然資源。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的提出，與“合并資產(chǎn)負(fù)債表”這一提法強(qiáng)調(diào)該資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)源于“合并方法”有異曲同工之妙。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目的

隨著中國(guó)工業(yè)化、城市化的不斷推進(jìn)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源環(huán)境保護(hù)的矛盾日益突出。探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，通過(guò)核算的辦法，如實(shí)反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中自然資源的總體存量及其變化利用情況，并對(duì)自然資源的使用和破壞情況、對(duì)生態(tài)環(huán)境的損害情況進(jìn)行審計(jì)，追求相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任。這是黨中央關(guān)于生態(tài)文明建設(shè)的一次重大戰(zhàn)略決定和制度創(chuàng)新，將會(huì)對(duì)未來(lái)資源環(huán)境保護(hù)、未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

根據(jù)《決議》的要求，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的，一是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)的離任審計(jì)，二是建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制度。從這兩個(gè)目的可以看出，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表一方面要能夠核算領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的自然資源資產(chǎn)的狀況，另一方面也要能夠核算領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對(duì)生態(tài)環(huán)境的損害狀況，前者就是自然資源資產(chǎn)的狀況，后者就是自然資源負(fù)債的狀況。這就要求自然資源資產(chǎn)負(fù)債表即要能夠揭示某個(gè)地區(qū)自然資源資產(chǎn)和負(fù)債的狀況，又要能夠反映自然資源開發(fā)、使用和生態(tài)環(huán)境損害、保護(hù)的狀況。這和企業(yè)、國(guó)家的資產(chǎn)負(fù)債表有所不同，企業(yè)和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是企業(yè)和國(guó)家某個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)自然資源的擁有、使用、收益和損害狀況。

長(zhǎng)期以來(lái)，人們習(xí)慣于將自然資源看作是大自然的恩賜之物，被視為公共資源而非生產(chǎn)性資產(chǎn)供人類無(wú)償利用，并將其排除在經(jīng)濟(jì)核算之外。致使自然資源既不被看作是商品或者產(chǎn)品，也不具有稀缺性和排他性，形成了比較嚴(yán)重的資源浪費(fèi)和生態(tài)環(huán)境惡化。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，就是要客觀反映某個(gè)地區(qū)某個(gè)時(shí)點(diǎn)的自然資源的存量及其變化，對(duì)自然資源和生態(tài)環(huán)境的變化進(jìn)行計(jì)量和考核，以確定資源環(huán)境保護(hù)主體的任期責(zé)任。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體和編制頻率

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體

探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，首先涉及的問(wèn)題就是由誰(shuí)來(lái)編制的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體應(yīng)該是自然資源保護(hù)和使用的責(zé)任（權(quán)利）主體。在資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）中，同環(huán)境及資源有關(guān)的核算主體主要指人類，其中既包括了在環(huán)境中生活著的居住者、享受環(huán)境服務(wù)的利用者，也包括了消耗外部資源用于生產(chǎn)生活的全體使用者。一國(guó)經(jīng)濟(jì)主體在參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中，時(shí)時(shí)刻刻同環(huán)境以及資源發(fā)生著密切的關(guān)系。因此，從理論上來(lái)看，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體應(yīng)該與資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系所界定的核算主體大體相同，主要是我國(guó)地理范圍內(nèi)的環(huán)境及資源服務(wù)的使用者、受益者及受影響者。從實(shí)踐來(lái)看，由于我國(guó)自然資源具有公共產(chǎn)權(quán)屬性，且大部分自然資源屬于各級(jí)政府，因此自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的主要編制主體應(yīng)該是各級(jí)政府。對(duì)于設(shè)立專門機(jī)構(gòu)承擔(dān)明確責(zé)任的自然保護(hù)區(qū)、生態(tài)保護(hù)區(qū)、生態(tài)林區(qū)、水源涵養(yǎng)區(qū)等主體功能區(qū)或者國(guó)家公園，也是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體。endprint

值得注意的是，當(dāng)前我國(guó)自然資源的管理體制較為分散。比如，從自然中取水，這是資源問(wèn)題；排放廢水，這是污染問(wèn)題；過(guò)度取水和過(guò)度排放，會(huì)引起水體生態(tài)系統(tǒng)問(wèn)題。同一種資源在不同的使用環(huán)節(jié)或狀態(tài)目前由多個(gè)部門進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和管理，這些部門有環(huán)保部門、水利部門、地礦部門、林業(yè)部門、海洋管理部門、農(nóng)業(yè)部門等。因此，在自然資源責(zé)任主體分散于政府各組成部門的情況下，各級(jí)政府應(yīng)該是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制責(zé)任主體，但從具體操作上來(lái)看，應(yīng)該由有一個(gè)部門來(lái)牽頭。

由于自然資源涉及到的部門非常廣泛，環(huán)境保護(hù)部門可能難以勝任牽頭部門的職責(zé)，考慮到與國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算口徑和主管單位的一致性，由統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)牽頭負(fù)責(zé)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的統(tǒng)計(jì)、核算、編制工作，可能更加合理一些。但統(tǒng)計(jì)部門的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，常常會(huì)受到各級(jí)政府的行政干預(yù)，并且自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制涉及到需要專業(yè)問(wèn)題和技術(shù)評(píng)價(jià)問(wèn)題，因此也可以將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作由環(huán)境保護(hù)部門委托給大專院?；蚩蒲袡C(jī)構(gòu)承擔(dān)。讓這些機(jī)構(gòu)獨(dú)立編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的好處是可以保證編制質(zhì)量，又不易受責(zé)任主體的過(guò)多影響，那個(gè)在一定程度上保證所編制數(shù)據(jù)的客觀性和公正性。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制頻率

由于自然資源本身的復(fù)雜性和不可全面計(jì)量性，導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)負(fù)債表很難像企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表那樣形成一個(gè)嚴(yán)格的會(huì)計(jì)平衡關(guān)系，即形成“資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益”的數(shù)量關(guān)系。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制、列報(bào)內(nèi)容和范圍，可從生態(tài)文明建設(shè)績(jī)效考核的實(shí)際需要出發(fā)，將評(píng)價(jià)自然資源、生態(tài)環(huán)境的主要指標(biāo)均可納入其中，即可進(jìn)行數(shù)量統(tǒng)計(jì)也可進(jìn)行質(zhì)量和價(jià)值量統(tǒng)計(jì)，既要提供靜態(tài)時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)，又要提供動(dòng)態(tài)變化數(shù)據(jù)。這便使得自然資源資產(chǎn)負(fù)債的編制，成為一件比較復(fù)雜、繁重的工作，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)和責(zé)任追究的需要，建議以三年或者五年編制一次的頻率來(lái)編報(bào)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表更加合理。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系的關(guān)系

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系的聯(lián)系

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表繞不開的問(wèn)題是如何處理與資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）的關(guān)系。資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系，又稱綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系、綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（聯(lián)合國(guó)有關(guān)文獻(xiàn)使用的概念是System of Integrated Environmental and Economic Accounting，簡(jiǎn)稱SEEA），是關(guān)于資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的一套理論方法。所謂資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算，是在原有國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系基礎(chǔ)上，將資源環(huán)境因素納入其中，核算描述資源環(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間的關(guān)系，為分析、決策和評(píng)價(jià)資源環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系提供數(shù)據(jù)依據(jù)。中國(guó)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（CSEEA）也已基本上建立，曾經(jīng)在一些地區(qū)進(jìn)行了編報(bào)試點(diǎn)。它是以國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA）為基本理論和方法編制的。國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系聯(lián)合國(guó)、歐洲理事會(huì)、國(guó)際貨幣基金組織、經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作組織、世界銀行等五大機(jī)構(gòu)共同發(fā)布的，目前通行的2008版采用賬戶表、矩陣表、平衡表等工具對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程進(jìn)行刻畫。中國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系也是在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系基礎(chǔ)上建立起來(lái)的，目前已經(jīng)形成了SNA2008（國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，2008）、SEEA2003（環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算手冊(cè)2003）以及由我國(guó)環(huán)保部門和統(tǒng)計(jì)部門聯(lián)合編寫的《中國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算技術(shù)指南》三個(gè)框架性、編制方法性文件。

資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）應(yīng)該作為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要理論基礎(chǔ)和數(shù)據(jù)來(lái)源。從方法上來(lái)看，自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算與資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）中實(shí)物及復(fù)合賬戶體系、環(huán)境與資源相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的核算、主要資源核算以及環(huán)境耗減、退化等等方面的數(shù)據(jù)應(yīng)該相互銜接、相互補(bǔ)充和驗(yàn)證。從內(nèi)容上看，資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）中自然資源環(huán)境核算的內(nèi)容多，既有存量數(shù)據(jù)，又有流量數(shù)據(jù)，這和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的考核要求應(yīng)該是一致的。從作用上看，資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算揭示的是環(huán)境、資源增減變動(dòng)后宏觀經(jīng)濟(jì)總量指標(biāo)的變化，反映的是考慮了資源環(huán)境影響的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，而自然資源資產(chǎn)負(fù)債揭示的是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)自然資源在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)的狀況，反映的是考慮了自然資源資產(chǎn)負(fù)債關(guān)系之后的生態(tài)建設(shè)水平。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算之間是一種互相補(bǔ)充的關(guān)系，但二者也具有明顯的差異，不能相互替代。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系的區(qū)別

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表偏重于按照會(huì)計(jì)等式進(jìn)行關(guān)系核算，資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）偏重于按照指標(biāo)進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)。盡管自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）兩者都強(qiáng)調(diào)對(duì)自然資源、生態(tài)環(huán)境的記錄計(jì)量核算，但由于目的不同，關(guān)注重點(diǎn)不同，兩者在數(shù)據(jù)利用上存在較大差別：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表強(qiáng)調(diào)對(duì)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債的記錄、計(jì)量，力求客觀反映自然資源資產(chǎn)、負(fù)債的存量，強(qiáng)調(diào)自然資源相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)量對(duì)應(yīng)關(guān)系，側(cè)重揭示生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負(fù)債的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)關(guān)系，并以此評(píng)價(jià)責(zé)任主體的生態(tài)建設(shè)成效，偏重于按照會(huì)計(jì)等式進(jìn)行關(guān)系核算；資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）側(cè)重于對(duì)自然資源的種類、數(shù)量、質(zhì)量進(jìn)行客觀反映，以揭示森林、河流、湖泊等自然資源和空氣質(zhì)量、噪音污染等自然生態(tài)環(huán)境的現(xiàn)狀，廣泛涵蓋社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、生態(tài)、質(zhì)量、種類等多領(lǐng)域指標(biāo)，偏重于按照指標(biāo)進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表系統(tǒng)性強(qiáng)，但核算范圍較窄；資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）邏輯性弱，但核算范圍廣。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是生態(tài)責(zé)任主體在某一時(shí)刻的自然資源靜態(tài)存量狀態(tài)，既能夠全面反映自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的存量狀況，又能反映各項(xiàng)自然資源在不同時(shí)點(diǎn)上的動(dòng)態(tài)變化，具有系統(tǒng)性強(qiáng)、邏輯嚴(yán)密特點(diǎn)，不足之處是對(duì)一些數(shù)量關(guān)系聯(lián)系不是很緊密的數(shù)據(jù)，難以通過(guò)會(huì)計(jì)等式衡量記錄的數(shù)據(jù)，不能進(jìn)行多指標(biāo)綜合核算，因此核算范圍較窄；而資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）中既有靜態(tài)性的存量指標(biāo)，又有自然資源變量變化的動(dòng)態(tài)指標(biāo)。既有經(jīng)濟(jì)方面的價(jià)值指標(biāo)，又有環(huán)境、技術(shù)領(lǐng)域的專業(yè)指標(biāo)，核算的理論性框架邏輯性不足，但核算范圍相對(duì)較廣。

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〔本文系國(guó)家科技支撐計(jì)劃“重點(diǎn)生態(tài)功能區(qū)生態(tài)補(bǔ)償關(guān)鍵技術(shù)研究”（課題編號(hào)：2013BAC03B05）、“氣候變化綜合評(píng)價(jià)模型構(gòu)建與模擬的關(guān)鍵技術(shù)研究”（課題編號(hào)：2012BAC20B01）階段性研究成果〕

（胡文龍，1980年生，四川達(dá)州人，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院工業(yè)經(jīng)濟(jì)研究所助理研究員。研究方向：環(huán)境會(huì)計(jì)、生態(tài)補(bǔ)償政策）endprint