丘開浪

【摘 要】 文章從資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本，以及留存收益變更為資本公積這兩個環(huán)節(jié)，對有限責任公司變更為股份有限公司過程中個人股東所涉及的個人所得稅事項進行分析，重點針對留存收益變更為資本公積是否視同利潤分配的兩種觀點，剖析其理由和依據(jù)，并通過案例對這兩種觀點的差異作出具體比較。

【關鍵詞】 股份有限公司； 整體變更； 個人所得稅

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）11-0109-03

有限責任公司變更為股份有限公司的過程，主要存在兩種折股方式，一是以有限責任公司的凈資產(chǎn)全部折合為股份有限公司的股本，其實質(zhì)是將有限責任公司的全部資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本；二是以有限責任公司凈資產(chǎn)中的一部分折合成股份公司的股本，其余金額變更為股份有限公司的資本公積。在實務中，后者更為常見。對于有限責任公司原個人股東而言，第一種折股方式涉及的個人所得稅，應按照以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本的相關規(guī)定進行計繳；而第二種折股方式涉及的個人所得稅，不僅受以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本相關規(guī)定的規(guī)范，還應考慮以盈余公積、未分配利潤等留存收益變更為股份有限公司的資本公積的計稅要求。

一、資本公積和留存收益轉(zhuǎn)增股本涉及的個人所得稅

根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，個人直接投資于居民企業(yè)取得的股息、紅利所得，應繳納個人所得稅，以每次收入額為應納稅所得額。被投資企業(yè)以未分配利潤、盈余公積等留存收益以及除股票溢價發(fā)行以外所形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本，個人股東要按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。因“股票溢價發(fā)行”的理解在現(xiàn)實中存在較大分歧，有限責任公司和非上市股份有限公司以溢價增資形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本，個人股東是否應確認為“利息、股息、紅利所得”，也存在著兩種不同觀點：第一種觀點認為，有限責任公司和非上市股份有限公司以溢價增資形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本，若個人股東不確認“利息、股息、紅利所得”，待非上市公司上市后，個人轉(zhuǎn)讓上市公司股份取得的所得暫免征收個人所得稅，將產(chǎn)生稅收流失；第二種觀點認為，有限責任公司和非上市股份有限公司以溢價增資形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本，個人股東免征所得稅，不應確認為“利息、股息、紅利所得”，否則會出現(xiàn)“在增資擴股后，新增個人股東以其自身支付的增資溢價轉(zhuǎn)增資本，仍要為自身支付的溢價承擔個人所得稅”的不合理現(xiàn)象。隨著《關于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕167號）的頒布和實施，第一種觀點關于稅收流失的問題已不復存在。根據(jù)該文件的規(guī)定，自2010年1月1日起，對于個人轉(zhuǎn)讓首次公開發(fā)行股票并上市的公司形成的限售股取得的所得，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個人所得稅。

二、留存收益變更為資本公積涉及的個人所得稅

（一）留存收益變更為資本公積是否視同利潤分配的兩種觀點

有限責任公司變更為股份有限公司的過程中，對有限責任公司以盈余公積、未分配利潤等留存收益變更為股份有限公司的資本公積是否需繳納個人所得稅，存在兩種不同觀點：

1.不視為利潤分配的觀點

有限責任公司變更為股份有限公司的過程，在法律主體上是同一法人主體法人資格的自然延續(xù)，在工商登記方面也只是公司類型的變更登記，而非設立登記。因此，將盈余公積、未分配利潤等留存收益變更為資本公積，可理解為公司凈資產(chǎn)在不同會計科目間的變動，并非向股東派發(fā)股息、紅利。因此，該觀點認為，有限責任公司變更為股份有限公司時，盈余公積和未分配利潤直接轉(zhuǎn)入了資本公積，該轉(zhuǎn)入過程不需繳納個人所得稅。需特別指出的是，基于此觀點轉(zhuǎn)入的資本公積應為“其他資本公積”，而并非轉(zhuǎn)入“資本溢價（股本溢價）”，其后若以此處轉(zhuǎn)入的資本公積轉(zhuǎn)增股本，則個人股東要按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

2.視同利潤分配的觀點

該觀點認為，有限責任公司變更為股份有限公司的過程，其實質(zhì)是有限責任公司的全體股東以有限責任公司的凈資產(chǎn)認購股份有限公司的股份，超過注冊資本部分作為股本溢價計入資本公積，所有的盈余公積和未分配利潤都已作了分配，需根據(jù)盈余公積和未分配利潤的分配行為繳納個人所得稅。該觀點的理由為：（1）有限責任公司把未分配利潤、盈余公積直接變更至資本公積——“其他資本公積”科目，不符合資本公積會計核算的規(guī)定。（2）在有限責任公司變更為股份有限公司這一個事項中，轉(zhuǎn)增股本的未分配利潤和盈余公積是一種分配行為，轉(zhuǎn)入資本公積不作為一種分配行為，存在人為將同一事項分拆為兩個會計事項之嫌。此外，梅曉軍（2010）也認為，留存收益變更為資本公積的過程，系將公司擁有的留存收益轉(zhuǎn)為股東的資本投入（資本溢價），實現(xiàn)了從公司到股東的分配。

（二）兩種觀點的比較分析

上述兩種觀點之爭，可簡化理解成留存收益是變更為資本公積項下的“資本溢價”，還是變更為資本公積項下的“其他資本公積”的分歧。如果按不視為利潤分配的觀點，對于個人股東而言，雖然在有限責任公司變更為股份有限公司過程中，不需針對留存收益轉(zhuǎn)為資本公積繳納個人所得稅，但僅能起到“遞延納稅”的作用，也就是說，不論按照上述哪種觀點，不改變個人股東的總體稅負，但影響納稅義務發(fā)生時間；對于居民企業(yè)股東而言，因向居民企業(yè)股東分配利潤屬免稅收入且同時可提高居民企業(yè)股東持股成本，具有“節(jié)稅”作用，采納視同利潤分配的觀點，對居民企業(yè)股東有利。以下通過一個案例對上述兩種觀點進行比較。

例1：A有限公司注冊資本為5 000萬元，其股東甲公司和乙自然人的出資額分別為4 000萬元和1 000萬元，分別持有A有限公司80%和20%的股權，A有限公司和甲公司均為居民企業(yè)。甲公司和乙自然人于2013年8月9日股東會決議，以發(fā)起設立方式，將A有限公司變更為A股份公司，A有限公司截至2013年6月30日經(jīng)審計的凈資產(chǎn)為16 000萬元（其中實收資本為5 000萬元，盈余公積為2 000萬元，未分配利潤為9 000萬元），按照1.6：1的比例折合A股份公司股本10 000萬股，每股面值1元，股本金額為10 000萬元，余額6 000萬元作為A股份公司的資本公積。假設A有限公司變更為A股份公司后，甲公司和乙自然人均以每股3元的價格對外轉(zhuǎn)讓全部股份，甲公司企業(yè)所得稅稅率為25%。變更前后所有者權益構成情況如表1。