S省甲市有一家知名的房地產(chǎn)開發(fā)集團(tuán)公司（以下簡稱集團(tuán)公司），兩年前在S省乙市中標(biāo)了大規(guī)模的商業(yè)用地，并在乙市注冊登記了分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行商業(yè)開發(fā)，該分支機(jī)構(gòu)實(shí)行獨(dú)立核算，商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目按照正常的速度推進(jìn)，預(yù)計(jì)在2014年全面完工。2013年，乙市當(dāng)?shù)卣块T要求將該開發(fā)項(xiàng)目作為乙市獨(dú)立的新公司運(yùn)作。為了配合當(dāng)?shù)卣囊?，集團(tuán)公司著手運(yùn)作將處于乙市分支機(jī)構(gòu)的整體資產(chǎn)進(jìn)行重組，同時決定乙市重組之后的新公司引入戰(zhàn)略投資者。集團(tuán)公司決定由財務(wù)部牽頭策劃具體的資產(chǎn)重組模式。為此，財務(wù)部在咨詢專業(yè)中介機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)上，對備選的重組模式及相關(guān)稅收策略進(jìn)行研討。

一、模式一：直接購買法

集團(tuán)公司在乙市直接設(shè)立一家新的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡稱新公司），然后將乙市分支機(jī)構(gòu)“在建的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目資產(chǎn)”按照市場公允價值直接開票銷售給新公司，即直接由新公司購買資產(chǎn)的模式進(jìn)行操作。直接購買法下涉及的主要稅收處理：

1.營業(yè)稅方面。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，適用“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)”稅目，以5%的稅率向房地產(chǎn)項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算申報繳納營業(yè)稅。

2.企業(yè)所得稅方面。直接購買法下重組交易環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的利潤，計(jì)入集團(tuán)公司年度會計(jì)報表的利潤總額，按照《財政部國家稅務(wù)總局中國人民銀行關(guān)于印發(fā)<跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法>的通知》（財預(yù)[2008]10號）等文件的規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅。

3.土地增值稅方面。直接購買法下對房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行直接處置，應(yīng)按照現(xiàn)行土地增值稅清算的相關(guān)法規(guī)在項(xiàng)目所在地申報繳納土地增值稅。

4.契稅和印花稅。按照契稅和印花稅相關(guān)的稅收法規(guī)申報繳納。

直接購買法的優(yōu)點(diǎn)在于能夠迅速地完成資產(chǎn)重組事宜，時間效率高；缺點(diǎn)是重組階段稅收負(fù)擔(dān)高，雖然重組階段的稅收負(fù)擔(dān)最終降低以后年度的相關(guān)稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)總體稅收平衡，但是增加了重組階段的資金占用和資金成本。

二、模式二：公司分立

按照現(xiàn)行公司法的規(guī)定，由集團(tuán)公司股東會作出對乙市分支機(jī)構(gòu)整體資產(chǎn)進(jìn)行派生分立的決議。經(jīng)過對甲市工商行政管理部門咨詢，現(xiàn)行工商登記管理信息系統(tǒng)不支持甲市集團(tuán)公司直接對乙市的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行分立，一般采用分步法實(shí)現(xiàn)分立：首先在甲市將原公司派生分立出一家新公司，然后采用“遷址”的方式遷入乙市。

分立模式下涉及的主要稅收處理：

1.營業(yè)稅方面。公司分立業(yè)務(wù)，不涉及營業(yè)稅。

2.企業(yè)所得稅方面。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，符合特殊重組稅務(wù)處理的條件時，可以適用企業(yè)所得稅特殊處理。但是新公司引入戰(zhàn)略投資者的計(jì)劃必須在重組完成一年以后實(shí)施，否則就不符合企業(yè)所得稅特殊處理的條件。

3.土地增值稅方面。企業(yè)分立模式下，在分立環(huán)節(jié)不涉及土地增值稅清算。

4.契稅和印花稅?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）規(guī)定，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。

分立模式下的優(yōu)點(diǎn)在于重組階段稅收成本低，缺點(diǎn)在于變更手續(xù)復(fù)雜，持續(xù)時間太長，引入戰(zhàn)略投資者的市場機(jī)會可能稍縱即逝。

三、模式三：采用整體購買法

所謂整體購買模式，就是先在乙市直接設(shè)立一家新的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（新公司），然后將乙市分支機(jī)構(gòu)的全部實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給新公司。在制定轉(zhuǎn)讓價格環(huán)節(jié)，直接以乙市分支機(jī)構(gòu)凈資產(chǎn)的賬面價格作為交易價格，不考慮原分支機(jī)構(gòu)公允價值的影響。整體購買模式下涉及的主要稅收處理方式：

1.營業(yè)稅方面。根據(jù)國家稅務(wù)總局2011第51號公告的規(guī)定，“將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅?！?/p>

因?yàn)椴捎谜w購買模式時不征收營業(yè)稅，所以即使交易價格明顯低于市場公允價值，也不存在規(guī)避營業(yè)稅的稅務(wù)風(fēng)險，同時重組環(huán)節(jié)也不需繳納城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加費(fèi)。

2.企業(yè)所得稅方面。整體購買模式下的交易屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易，并且交易實(shí)質(zhì)不具有商業(yè)目的，雖然交易價格與市場公允價值相比明顯偏低，但是根據(jù)“國稅發(fā)2009第2號文”第三十條的規(guī)定：實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。

3.土地增值稅方面。整體購買法下的直接交易對象不是房地產(chǎn)，并且交易也不具有商業(yè)目的。重組交易實(shí)質(zhì)上不影響乙市稅務(wù)機(jī)關(guān)對房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅清算，絲毫不會減少房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的稅收負(fù)擔(dān)，所以在重組環(huán)節(jié)無需繳納土地增值稅。

4.契稅和印花稅。按照契稅和印花稅相關(guān)的稅收法規(guī)申報繳納。

整體購買法的優(yōu)點(diǎn)在于不但交易迅捷，交易手續(xù)相對簡便，而且重組階段稅收成本比較低，與前兩種重組模式相比具有一定的優(yōu)勢。

除以上三種處置模式外，還可以采用以“房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目”作為實(shí)物出資的方式在乙市投資設(shè)立新公司的模式操作，實(shí)務(wù)中可以采用的具體重組模式可能還有很多?？傊?，企業(yè)應(yīng)根據(jù)重組業(yè)務(wù)的不同特征，在合理合法的前提下，具體業(yè)務(wù)具體分析，不可一概而論，在策劃交易模式時不但操作手續(xù)要簡便可行，而且要有利于降低企業(yè)現(xiàn)階段的稅收負(fù)擔(dān)。