【摘要】基于可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境會計對改善環(huán)境，實現(xiàn)經(jīng)濟、環(huán)境及社會等協(xié)調(diào)發(fā)展有著十分重要的意義。本文正是在對可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境會計內(nèi)涵及意義概述的基礎(chǔ)上，對如何確認(rèn)、計量、記錄及報告環(huán)境會計信息、構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展下的環(huán)境會計體系等問題進(jìn)行研究。

【關(guān)鍵詞】可持續(xù)發(fā)展；環(huán)境會計；環(huán)境會計體系

一、基于可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境會計概述

1.可持續(xù)發(fā)展

可持續(xù)發(fā)展是現(xiàn)代經(jīng)濟社會的一種新發(fā)展觀。其基本含義就是強調(diào)可持續(xù)發(fā)展是既要滿足當(dāng)代人的需求，又不對后代人滿足其需求的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。

黨的十八屆三中全會提出進(jìn)一步深化經(jīng)濟、政治、文化、社會和生態(tài)文明“五位一體”的全面改革。強調(diào)了經(jīng)濟與社會、資源、環(huán)境保護(hù)等方面協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展。而環(huán)境保護(hù)作為可持續(xù)發(fā)展的重要方面，不僅與可持續(xù)發(fā)展密不可分，更是與之相輔相成。環(huán)境既是經(jīng)濟發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，又是自然資源的載體，且經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展更是離不開其所消耗自然資源的可持續(xù)供給。因此，環(huán)境保護(hù)就成為經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的重要保證。然而，隨著經(jīng)濟的日益發(fā)展，環(huán)境向經(jīng)濟發(fā)展所提供的支撐卻越來越有限，環(huán)境保護(hù)在可持續(xù)性發(fā)展中的重要性也日益凸顯。正是在這樣的背景下，基于可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境會計問題研究則顯得尤為重要。

2.環(huán)境會計

環(huán)境會計是可持續(xù)發(fā)展下的產(chǎn)物，同時也是會計學(xué)新興的拓展領(lǐng)域。其不僅繼承和發(fā)展了會計學(xué)的基本理論、原理和方法，也吸收了經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟學(xué)等多學(xué)科的理論。環(huán)境會計主要圍繞環(huán)境污染、資源消耗、環(huán)境成本費用補償?shù)葐栴}，通過確認(rèn)、計量、記錄、報告與資源環(huán)境相關(guān)的成本費用（如資源的開發(fā)與利用、環(huán)境的污染與防治等方面），對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動與環(huán)境保護(hù)的相互影響等方面進(jìn)行研究，為企業(yè)、公眾及社會提供真實、可靠的環(huán)境信息。其旨在達(dá)到提高企業(yè)經(jīng)濟效益目的的同時，改善經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護(hù)之間的關(guān)系，促進(jìn)經(jīng)濟、環(huán)境與社會的協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。

環(huán)境會計的實質(zhì)是將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所造成的犧牲環(huán)境質(zhì)量、消耗資源的代價與傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論方法有機結(jié)合。其目標(biāo)主要可以分為兩方面：一是將節(jié)約資源、低碳環(huán)保的理念融入生產(chǎn)經(jīng)營過程之中，促使企業(yè)在提高自身經(jīng)濟效益的同時，重視環(huán)境、資源的保護(hù)與合理利用，并努力提高環(huán)境、社會效益；二是積極實施相應(yīng)的環(huán)境會計核算，正確確認(rèn)、計量與記錄企業(yè)一定時期內(nèi)的環(huán)境經(jīng)濟損益，向公眾、社會報告并披露相關(guān)環(huán)境信息。

二、可持續(xù)發(fā)展下實施環(huán)境會計的意義

1.環(huán)境會計有利于實現(xiàn)協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展

環(huán)境會計作為一種經(jīng)濟管理活動，是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在微觀層面的重要組成部分。通過實施環(huán)境會計，將資源、環(huán)境、生態(tài)保護(hù)等因素融合到傳統(tǒng)的會計核算體系中，對自然資源的耗費、生態(tài)環(huán)境的補償?shù)拳h(huán)境成本和費用進(jìn)行真實、準(zhǔn)確地核算，客觀、全面地反映出經(jīng)濟活動所帶來的經(jīng)濟、環(huán)境及社會效益，進(jìn)而加強對資源、環(huán)境的合理開發(fā)與利用，促進(jìn)經(jīng)濟、資源、環(huán)境等方面的協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。

2.環(huán)境會計有利于完善會計理論與實務(wù)

傳統(tǒng)的會計核算只是對企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營所產(chǎn)生的成本費用與收益進(jìn)行確認(rèn)、計量，對其所占用的環(huán)境、資源等問題卻沒有進(jìn)行全面、系統(tǒng)的反映。而正是由于傳統(tǒng)會計的不完善，導(dǎo)致了部分企業(yè)為了實現(xiàn)其自身利益，罔顧環(huán)境污染、肆意浪費資源……。實施環(huán)境會計則有助于修正與完善傳統(tǒng)的會計信息披露，更全面、真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，進(jìn)一步完善會計理論與實務(wù)。

3.環(huán)境會計有利于加強政府的宏觀調(diào)控，促進(jìn)市場經(jīng)濟健康發(fā)展

環(huán)境會計不僅能真實、準(zhǔn)確地核算企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營活動的損益情況，而且還可以客觀、全面地報告與披露其經(jīng)濟活動所帶來的經(jīng)濟效益、環(huán)境效益及社會效益。政府有關(guān)部門則可以依據(jù)企業(yè)提供的生態(tài)環(huán)境保護(hù)、資源開發(fā)與利用及履行社會責(zé)任情況等資料，全面、準(zhǔn)確地對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和社會影響進(jìn)行分析與評價，并適時充分發(fā)揮政府宏觀調(diào)控作用，積極促進(jìn)我國市場經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展。

4.環(huán)境會計有利于增強企業(yè)、公眾及社會的環(huán)保意識

環(huán)境會計不僅有利于增強企業(yè)的環(huán)境保護(hù)、合理利用資源意識及社會責(zé)任觀念，而且還能提高其按可持續(xù)發(fā)展要求開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的自覺性。通過環(huán)境會計信息的披露，即對企業(yè)生態(tài)環(huán)境保護(hù)、社會責(zé)任履行等情況的披露，也將企業(yè)置于社會公眾與社會的監(jiān)督之下，促使企業(yè)在追求自身經(jīng)濟利益的同時，自覺履行應(yīng)負(fù)的社會責(zé)任、積極保護(hù)生態(tài)環(huán)境。同時，社會對環(huán)境會計信息的關(guān)注也使得公眾及社會的環(huán)保意識、責(zé)任意識不斷提高，利于實現(xiàn)經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益的“三贏”。

三、我國基于可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境會計體系構(gòu)建

1.環(huán)境會計的目標(biāo)、原則和基本假設(shè)

（1）環(huán)境會計的目標(biāo)

會計研究的邏輯起點是目標(biāo)，那么對于環(huán)境會計的研究也應(yīng)從目標(biāo)開始。正如前文所述，環(huán)境會計的目標(biāo)既要平衡經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益三者間關(guān)系、注重可持續(xù)發(fā)展，又要正確核算相關(guān)環(huán)境收支、損益等，為環(huán)境信息使用者提供有用信息。

（2）環(huán)境會計的原則

會計原則是對會計要素或事項進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告所依據(jù)的規(guī)則?？沙掷m(xù)發(fā)展下的環(huán)境會計不僅應(yīng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的客觀性、實質(zhì)重于形式、相關(guān)性、可比性等一般原則，也應(yīng)結(jié)合環(huán)境會計自身特點有所發(fā)展：

①三者效益兼顧原則。即充分考慮經(jīng)濟活動對環(huán)境、社會的影響，兼顧經(jīng)濟、環(huán)境、社會效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

②外部影響的內(nèi)部化原則。在傳統(tǒng)會計核算中，由于外部性并不影響企業(yè)經(jīng)濟指標(biāo)，因此不考慮其外部性。但在環(huán)境會計核算中，不僅要核算企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營所產(chǎn)生的收益與支出，還要考慮經(jīng)濟活動的外部影響，并將其納入到內(nèi)部會計核算中。

③強制與自愿相結(jié)合原則。傳統(tǒng)會計的信息披露以強制為主，而對于環(huán)境會計信息，政府有關(guān)部門也應(yīng)對企業(yè)一定時期內(nèi)最低限度的環(huán)境信息披露做出明確、強制性規(guī)定，并鼓勵與支持企業(yè)多向公眾、社會提供環(huán)境資源信息。

（3）環(huán)境會計的基本假設(shè)

環(huán)境會計假設(shè)是環(huán)境會計核算得以進(jìn)行的前提，是對環(huán)境與會計兩者之間關(guān)系所做的合理推斷。相較于傳統(tǒng)會計，環(huán)境會計假設(shè)將環(huán)境因素融入到會計核算中：

①會計主體假設(shè)。環(huán)境會計將環(huán)境資源的價值損耗以及補償?shù)燃{入會計核算體系中，既要求會計主體在一定時期內(nèi)對自身經(jīng)濟活動進(jìn)行核算與報告，也要求披露其經(jīng)濟活動對環(huán)境、社會產(chǎn)生的影響。

②可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。該假設(shè)是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動在自然資源不枯竭、生態(tài)環(huán)境不降級的基礎(chǔ)上，以既定的經(jīng)營方針和目標(biāo)持續(xù)經(jīng)營下去，并確保經(jīng)濟、環(huán)境、社會的可持續(xù)發(fā)展。

③會計分期假設(shè)。這一假設(shè)規(guī)定了環(huán)境會計對象的時間界限，將企業(yè)的經(jīng)營活動分割為若干連續(xù)的、長短相同的會計期間，以便及時、準(zhǔn)確地確認(rèn)、計量、記錄和報告環(huán)境會計信息。

④多元計量假設(shè)。基于環(huán)境因素的復(fù)雜性、環(huán)境會計內(nèi)容的特定性，在環(huán)境會計核算中應(yīng)形成以貨幣計量為主，實物計量或文字、技術(shù)指標(biāo)說明等方式為輔的多元計量。

⑤環(huán)境資源價值假設(shè)。在該假設(shè)下，環(huán)境資源不僅具有使用價值，也具有價值。以可持續(xù)發(fā)展的角度來看，應(yīng)從價值補償、環(huán)境犧牲及資源消耗補償?shù)确矫鎭泶_認(rèn)環(huán)境資源的價值與價格。

2.環(huán)境會計的確認(rèn)、計量與記錄

（1）環(huán)境會計要素

環(huán)境會計的確認(rèn)是將環(huán)境經(jīng)濟活動作為若干會計要素加以記錄，并列入財務(wù)報表的過程。而環(huán)境會計要素則是環(huán)境會計反映和核算的具體對象和內(nèi)容，主要包括以下六個方面：

①環(huán)境資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益、環(huán)境效益及社會效益的環(huán)境資源。

②環(huán)境負(fù)債。環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益和環(huán)境利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，且該義務(wù)應(yīng)與環(huán)境成本費用相關(guān)。

③環(huán)境權(quán)益。環(huán)境權(quán)益是環(huán)境資產(chǎn)扣除環(huán)境負(fù)債后，企業(yè)所享有的剩余權(quán)益。

④環(huán)境收入。環(huán)境收入是指一定時期內(nèi)，環(huán)境資產(chǎn)給企業(yè)帶來的已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的能夠用貨幣計量的效用。如通過對環(huán)境資源的合理利用與開發(fā)、污染的治理與預(yù)防、加強環(huán)境保護(hù)等活動所形成的經(jīng)濟利益的流入。

⑤環(huán)境費用。環(huán)境費用指企業(yè)在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動（如生產(chǎn)、銷售商品或提供勞務(wù)等）或其他活動所產(chǎn)生的與環(huán)境資源有關(guān)的費用。這部分費用可以分為環(huán)境成本和環(huán)境期間費用：符合資本化條件的環(huán)境費用作為產(chǎn)品成本的一部分，計入環(huán)境成本；而費用化的環(huán)境費用作為當(dāng)期損益，計入環(huán)境期間費用。

⑥環(huán)境利潤。環(huán)境利潤是指在一定時期內(nèi)，企業(yè)通過對環(huán)境資源的利用、保護(hù)等方面所產(chǎn)生的成果。其在數(shù)值上表現(xiàn)為本期環(huán)境收入減去環(huán)境費用后的余額。

（2）環(huán)境會計計量與記錄

環(huán)境會計計量與記錄是指采用一定的方法、手段和程序?qū)h(huán)境會計各要素用貨幣和非貨幣形式進(jìn)行反映和記錄的過程。

①環(huán)境資產(chǎn)的計量與記錄。環(huán)境資產(chǎn)的計量是指企業(yè)通過一定的方法、手段和程序，將符合環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)條件的環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行登記入賬，并列入財務(wù)報表而確定其數(shù)量、金額的過程。根據(jù)我國會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)規(guī)定，環(huán)境資產(chǎn)計量的模式可以相應(yīng)地分為：一是對于長期環(huán)境資產(chǎn)，可按固定資產(chǎn)的計量模式進(jìn)行計量并計提折舊；二是對于流動性環(huán)境資產(chǎn)，可采用歷史成本法進(jìn)行計量；三是屬于自然資源的資源性資產(chǎn)，可在歷史成本的基礎(chǔ)上，采用現(xiàn)值法、可變現(xiàn)凈值法等計量方法。并可以通過設(shè)置“自然資產(chǎn)”、“環(huán)保在建工程”、“環(huán)境資產(chǎn)累計折舊”、“環(huán)保用原材料”、“環(huán)保專利”、“環(huán)境投資”等會計賬戶進(jìn)行記錄和反映。

②環(huán)境負(fù)債的計量與記錄。環(huán)境負(fù)債的計量是指企業(yè)通過一定的方法、手段和程序，將符合環(huán)境負(fù)債確認(rèn)條件的環(huán)境負(fù)債進(jìn)行登記入賬，并列入財務(wù)報表而確定其數(shù)量、金額的過程。由于環(huán)境負(fù)債可分為確定性與不確定性負(fù)債，其計量方法也相應(yīng)分為兩種：一是對環(huán)境污染的罰款、賠償?shù)却_定性環(huán)境負(fù)債，應(yīng)按實際發(fā)生的金額進(jìn)行計量；二是如棄置費用等不確定性環(huán)境負(fù)債，可依據(jù)或有負(fù)債及其他相關(guān)規(guī)定的處理方法和程序進(jìn)行計量。因此，環(huán)境負(fù)債相應(yīng)地也可設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費”、“預(yù)計環(huán)境負(fù)債”等會計賬戶。

③環(huán)境權(quán)益的計量與記錄。對于公平交易下取得的資源性資產(chǎn)，可相應(yīng)地參照前文所述環(huán)境資產(chǎn)的計量方法；而對于取得成本遠(yuǎn)小于其價值的資源性資產(chǎn)，應(yīng)按二者的差額進(jìn)行計量；對于環(huán)保專項基金，可按實際收到或計提的金額計量；環(huán)境留存收益按年度實際收益額計量。環(huán)境權(quán)益的記錄可增設(shè)以下會計賬戶：“環(huán)境資本”、“環(huán)?；稹?、“環(huán)境留存收益”等。

④環(huán)境收入的計量與記錄。環(huán)境收入的計量應(yīng)遵循我國會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)規(guī)定，不得提前、推遲或是虛構(gòu)確認(rèn)環(huán)境收入。由于環(huán)境會計中涉及到環(huán)境資源的特殊性，因此在進(jìn)行環(huán)境收入的計量時，可按相關(guān)規(guī)定采用一定的數(shù)學(xué)和估計的計量方法（如可采用環(huán)境收入與環(huán)境費用配比的分?jǐn)傆嬃糠椒ǖ龋┻M(jìn)行計量。環(huán)境收入可通過“環(huán)境收入”賬戶進(jìn)行核算，在實務(wù)中，也可依據(jù)實際情況增設(shè)如“環(huán)境賠償收入”、“廢棄物的回收再利用收入”等明細(xì)賬戶。

⑤環(huán)境費用的計量與記錄。環(huán)境費用的計量應(yīng)以歷史成本法為基礎(chǔ)，按實際發(fā)生金額進(jìn)行計量。應(yīng)設(shè)置“環(huán)境費用”賬戶，及“環(huán)境保護(hù)費用”、“環(huán)境治理費用”等明細(xì)賬戶。

⑥環(huán)境損益的計量與記錄。環(huán)境損益在金額上等于環(huán)境收入減去環(huán)境費用，這與傳統(tǒng)會計年末時將損益類賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶的原理是一致的?？赏ㄟ^設(shè)置“環(huán)境收益”、“環(huán)境損失”等會計賬戶進(jìn)行核算。

3.環(huán)境會計信息的披露

環(huán)境會計信息的披露應(yīng)以傳統(tǒng)財務(wù)報告（即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表、其他附表及會計報表附注等）為基礎(chǔ)，編制獨立的環(huán)境會計報告或在傳統(tǒng)會計報告中增加環(huán)境會計相關(guān)會計項目和內(nèi)容進(jìn)行報告和披露：如在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境負(fù)債”、“環(huán)境權(quán)益”等項目，在利潤表中增設(shè)“環(huán)境收入”、“環(huán)境費用”、“環(huán)境收益”、“環(huán)境損失”等，并將無法以貨幣計量與核算的環(huán)境會計信息在報表附注及財務(wù)狀況說明書中披露，以及對因環(huán)保所產(chǎn)生收支情況對未來環(huán)境的影響等一并進(jìn)行披露。

最后，環(huán)境會計體系作為一個完整的有機系統(tǒng)，其構(gòu)建對于實現(xiàn)環(huán)境資源損耗和補償?shù)牧夹匝h(huán)，實現(xiàn)經(jīng)濟、環(huán)境及社會效益的統(tǒng)一以及實現(xiàn)我國經(jīng)濟協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展有著重要的意義。

作者簡介：

廖斌（1985-），女，廣西玉林人，廣西壯族自治區(qū)發(fā)展與改革委員會價格成本調(diào)查監(jiān)審分局副主任科員，會計學(xué)碩士，會計師，研究方向：財務(wù)會計、政府定價成本、成本監(jiān)審