張婷婷

摘要：本文首先回顧了管理會計的形成與發(fā)展，并簡要介紹了目前管理會計體系的大體構(gòu)成。由此提出建立中國特色管理會計體系既要借鑒已有研究成果，也要立足中國國情，對已有體系進(jìn)行修正，同時提高管理者對管理會計的重視程度與會計人員執(zhí)業(yè)能力。

關(guān)鍵詞：管理會計；中國特殊國情；中國特色管理會計體系

一、管理會計的形成與發(fā)展

管理會計是應(yīng)用現(xiàn)代會計方法對財務(wù)會計資料以及有關(guān)統(tǒng)計、業(yè)務(wù)資料進(jìn)行加工、改制、計算和分析，為企業(yè)內(nèi)部管理提供事前預(yù)測、決策、計劃以及事中控制、事后評價所需信息的一門學(xué)科。隨著社會經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)發(fā)展，管理思想科學(xué)化與完善化，管理會計大致經(jīng)歷如下三個階段：

（一）“成本會計”階段

這一階段始于20世紀(jì)初，到二戰(zhàn)后期，社會物資匱乏，賣方市場居主導(dǎo)地位，企業(yè)之間競爭不激烈，“成本會計”依附于財務(wù)會計系統(tǒng)進(jìn)行成本記錄?？茖W(xué)管理理論賦予“成本會計”一個新職能，即成本管理與控制。標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)將事前計算、事中控制和事后分析結(jié)合在一起，成為管理會計的雛形。

（二）“決策性”管理會計階段

二次世界大戰(zhàn)后期到20世紀(jì)90年代，真正意義上的管理會計形成。前一階段，賣方市場使管理重心在生產(chǎn)上，二戰(zhàn)結(jié)束后，科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展大大提高了社會生產(chǎn)力，企業(yè)規(guī)模迅速膨脹，“滯漲”階段加劇企業(yè)競爭。多變的市場環(huán)境要求將管理重心轉(zhuǎn)向決策，保持競爭優(yōu)勢。現(xiàn)代管理科學(xué)的發(fā)展，“成本會計”的職責(zé)由提供相關(guān)成本信息向參與管理決策擴展。由此，管理會計的理論與技術(shù)方法逐漸成熟。

此時，科學(xué)管理決策模式主要是追求最優(yōu)結(jié)果，管理會計也是將相關(guān)方案資料量化，確定有關(guān)變量的最優(yōu)數(shù)量關(guān)系，以進(jìn)行決策選擇。

（三）管理會計的新發(fā)展

20世紀(jì)90年代以后，知識經(jīng)濟(jì)時代下，知識逐步取代資本成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展動力。知識來源于思維，由物本管理變?yōu)槿吮竟芾?，要充分發(fā)揮人的主動性、創(chuàng)造性，實現(xiàn)思想上的推陳出新。

由此，管理會計決策目標(biāo)由“最優(yōu)準(zhǔn)則”變?yōu)椤皾M意準(zhǔn)則”，考慮人文因素，會計人員應(yīng)以定量分析為基礎(chǔ)，運用學(xué)識、經(jīng)驗，綜合他人意見，深入綜合分析與評價模型結(jié)果。

二、西方管理會計體系

作為一門科學(xué)，首先要有基礎(chǔ)理論；而作為一門應(yīng)用科學(xué)，還要有具體方法和內(nèi)容。從基本理論出發(fā)形成基本方法，并在基本內(nèi)容中運用。因此，管理會計體系包括基礎(chǔ)理論、基本方法和基本內(nèi)容三大部分。

（一）基礎(chǔ)理論

國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者對管理會計基礎(chǔ)理論的研究主要是圍繞管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別與聯(lián)系進(jìn)行，由此總結(jié)出管理會計基礎(chǔ)理論應(yīng)該包括：

1、對象。關(guān)于管理會計對象學(xué)術(shù)界一直存在爭議，主要觀點有現(xiàn)金流量說、價值差量說、資金總運動說、經(jīng)濟(jì)活動說。

2、職能。管理會計基本職能是提供信息、參與決策。從對象出發(fā)，具體職能是進(jìn)行預(yù)測、決策、計劃、控制、考核。

3、目標(biāo)。因服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營管理，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化是其最終目標(biāo)。但作為決策系統(tǒng)重要組成部分，則更側(cè)重于向內(nèi)部提供信息服務(wù)。

4、假設(shè)。實踐上升到理論要有一定前提條件來界定工作范圍，統(tǒng)一操作方法、程序。目前，基本假設(shè)主要有：理性行為、合理預(yù)期與充分占有信息。從職能與目標(biāo)出發(fā)，這三者是做出正確決策的關(guān)鍵。

5、原則。為提供有利于決策的信息，基本要求與工作規(guī)范必不可少。主要包括：最優(yōu)化、效益性、決策有用性、及時性、重要性、靈活性等原則。

（二）基本方法

從管理會計目前應(yīng)用來看，基本方法主要有：

1、成本性態(tài)分析與變動成本法。依據(jù)成本性態(tài)，產(chǎn)品成本進(jìn)一步劃分為固定成本、變動成本和混合成本。因變動成本可控，這種劃分更有利于成本控制與業(yè)績評價。

2、本-量-利分析法。建立在成本性態(tài)分析基礎(chǔ)上，運用數(shù)學(xué)模型反映一定時期成本、業(yè)務(wù)量和利潤間關(guān)系，以此找到收入與成本平衡點，是盈利預(yù)測與目標(biāo)管理的重要手段。

3、標(biāo)準(zhǔn)成本與差異分析法。在生產(chǎn)過程中以標(biāo)準(zhǔn)成本為參照，定期對實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較，分析差異原因，對異常重大差異及時糾正。

4、作業(yè)管理法。20世紀(jì)70、80年代，高新技術(shù)逐步成為生產(chǎn)的支撐，控制輔助費用也是競爭優(yōu)勢所在。把生產(chǎn)過程細(xì)分為一個個連續(xù)作業(yè)，根據(jù)“作業(yè)耗費資源、產(chǎn)品耗費作業(yè)”的因果關(guān)系精確分配歸結(jié)成本。

（三）基本內(nèi)容

結(jié)合科學(xué)經(jīng)營活動順序，從基礎(chǔ)理論出發(fā)，運用不同技術(shù)方法形成了管理會計兩大組成部分：在規(guī)劃與決策會計下，預(yù)測分析主要對利潤、銷售、成本、資金進(jìn)行量化預(yù)測，決策分析則是指短期經(jīng)營決策、固定資產(chǎn)投資決策等；控制與業(yè)績評價會計包括預(yù)算控制與責(zé)任會計。

20世紀(jì)70年代以后，戰(zhàn)略管理會計逐步形成。第三次技術(shù)革命使內(nèi)向型管理會計不能適應(yīng)時代需要。管理會計開始引入對外部環(huán)境的分析，包括顧客、競爭對手、資源來源等方面，發(fā)現(xiàn)機會和威脅，為制定長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略提供服務(wù)。

三、構(gòu)建中國特色管理會計體系

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化不斷推進(jìn)，要保證中國經(jīng)濟(jì)在激烈競爭中獲得長足發(fā)展動力，建立中國特色管理會計體系勢在必行。

（一）借鑒已經(jīng)形成的管理會計體系

已經(jīng)形成的管理會計體系中有很多值得我國借鑒。在基本方法中，成本性態(tài)分析法、本-量-利分析法和差異分析法應(yīng)用于我國傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中的成本分析與控制效果顯著。高新技術(shù)在我國的應(yīng)用程度不斷提高，作業(yè)成本法也應(yīng)該逐步開展。

（二）立足中國國情，調(diào)整現(xiàn)有管理會計體系構(gòu)成

中國有著特殊的政治經(jīng)濟(jì)體制、社會發(fā)展階段與文化傳統(tǒng)，對現(xiàn)有體系進(jìn)行調(diào)整，尤其是在基礎(chǔ)理論與基本內(nèi)容方面進(jìn)行調(diào)整，形成中國特色管理會計體系才能更好的發(fā)揮優(yōu)勢。

首先，我國是社會主義國家，政府代表人民根本利益。以公有制為主體，多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展不同于西方以兩權(quán)分離為基礎(chǔ)的私有制，因而管理會計目標(biāo)不能僅是追求企業(yè)價值最大化，更應(yīng)該注重提高社會價值，避免兩極分化，實現(xiàn)共同富裕。在職能上，在微觀企業(yè)管理要將分析、預(yù)測、決策、計劃、控制、考核作用貫穿經(jīng)營全過程；在宏觀國家管理上還應(yīng)該服務(wù)于整個社會優(yōu)化資源配置，支撐宏觀經(jīng)濟(jì)管理決策。

其次，我國還處于社會主義初級階段，生產(chǎn)力總體水平不高，勞動密集型產(chǎn)業(yè)依然占據(jù)很大比重。因此成本預(yù)測與控制應(yīng)該作為基本內(nèi)容的重點，在基本方法中也應(yīng)進(jìn)一步探索如何更好的計算成本。但是，目前中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量、對外開放程度都在不斷提高，成本優(yōu)勢不足以支撐中國企業(yè)參與全球競爭。因此，戰(zhàn)略管理會計也應(yīng)推進(jìn)。

再次，中國傳統(tǒng)文化受孔孟之道影響頗深，中庸平和的思想也體現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營管理中。以嚴(yán)格量化的財務(wù)指標(biāo)作為業(yè)績評價依據(jù)容易引起員工反感情緒，因此應(yīng)當(dāng)從多方面考察員工工作，并將考核與激勵相聯(lián)系。

但是，中庸思想可能會導(dǎo)致企業(yè)管理者缺乏足夠的競爭意識與風(fēng)險意識，而預(yù)測與考核評價恰恰需要這兩種意識。因此，還要加強對管理者競爭與風(fēng)險意識培養(yǎng)，保證管理會計順利推行。

最后，管理會計要求會計人員有很強的專業(yè)技術(shù)能力，同時還要對企業(yè)所處行業(yè)特性及環(huán)境有足夠認(rèn)識。這也是我國推行管理會計的一個重要障礙，因此要加強教育工作，培養(yǎng)出高素質(zhì)管理會計人才作為中國特色管理會計體系構(gòu)建與實施的重要保障。（作者單位：吉林財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

參考文獻(xiàn)

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