袁鶯

摘 要：分期收款業(yè)務是企業(yè)常見的融資性質(zhì)業(yè)務，其中未實現(xiàn)融資收益是融資性質(zhì)業(yè)務下產(chǎn)生的代表性科目，加之新收入準則對此業(yè)務中收入類科目的計量也有未明確事宜。由于多計量屬性在同筆業(yè)務中的共同參與，更容易導致計量偏差。

關(guān)鍵詞：計量屬性;未實現(xiàn)融資收益;主營業(yè)務收入

中圖分類號：F23 文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.13.045

1 核心概念

1.1 計量屬性

現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定，在對會計要素進行計量時，一般應以歷史成本作為計量依據(jù)，在保證所提供會計要素金額能夠取得并可靠計量的前提下，可以采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值進行綜合計量。越來越多的會計核算業(yè)務中都體現(xiàn)了多計量屬性的共同參與。傳統(tǒng)會計核算以客觀發(fā)生的業(yè)務數(shù)據(jù)進行財務數(shù)據(jù)的對應反映，以便如實進行業(yè)務描述，客觀地在不同會計載體上進行信息輸出。隨著業(yè)務信息的復雜性及綜合性的不斷變化，想要真實體現(xiàn)財務數(shù)據(jù)光靠歷史成本計量屬性已經(jīng)無法實現(xiàn)，越來越多的會計核算中需要將其他四種計量屬性涵蓋其中進行考量。

根據(jù)中國知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫關(guān)鍵詞檢索，我國有關(guān)計量屬性的文獻，1986年《關(guān)于會計計量的認識》（林志軍）、1988年《美國公認會計原則對會計計量屬性的選擇》（吳艷鵬）最早提出計量屬性的多重性觀點，在隨后的20世紀90年代國際交流業(yè)務的頻繁與對外經(jīng)濟往來的大規(guī)模發(fā)展，國內(nèi)相關(guān)學者針對性地從會計計量角度提出了很多觀點，如《物價變動會計的理論基礎(chǔ)和模式選擇》（婁爾行、張為國）《試論會計計量屬性與外幣折算》（夏忠平）。

在隨后的學者研究中，葛家澍教授的《會計計量屬性的探討》《關(guān)于公允價值會計的研究》最具有代表性。多計量屬性觀點才是會計核算的理論基礎(chǔ)。

隨著我國具體會計準則的陸續(xù)修訂，會計計量屬性問題也真正從學者觀點走向了實務操作。

1.2 未實現(xiàn)融資收益

從借貸方發(fā)生方向來看，未實現(xiàn)融資收益增加由貸方核算，隨后由其借方分期進行攤銷，使其金額在受益期內(nèi)攤銷完畢。即借方表示減少，貸方表示增加，受益期結(jié)束余額為零。與負債類賬戶記賬規(guī)則相似，但其不能給企業(yè)帶來實際現(xiàn)金流量與未來經(jīng)濟利益，并不符合資產(chǎn)定義。

根據(jù)實務操作，未實現(xiàn)融資收益從本質(zhì)來說應歸屬于資產(chǎn)類賬戶，因業(yè)務屬于融資性質(zhì)，故而需要承擔相應利息，此部分利息由本科目核算和攤銷。從性質(zhì)來說，是長期應收款的備抵賬戶，期末資產(chǎn)負債表上未實現(xiàn)融資收益余額應從長期應收款賬戶余額中扣除，共同列示于長期應收款項目。

從計量屬性來看，未實現(xiàn)融資收益基于現(xiàn)值計量屬性，長期應收款則基于歷史成本計量屬性，兩者計量屬性不同，區(qū)別于一般的備抵賬戶。

從期末攤銷來年，在計算此類問題中，教材中普遍采用方法是攤余成本法，即基于歷史成本計量角度出發(fā)，計算每年的期初攤余成本數(shù)據(jù)作為當期未實現(xiàn)融資收益攤銷的基數(shù)。

在實務中，我們往往也會運用現(xiàn)金流量圖法進行驗證，現(xiàn)金流量圖法基于現(xiàn)值計量，通過確認各期現(xiàn)金流量現(xiàn)值對各期未實現(xiàn)融資收益。

1.3 主營業(yè)務收入

主營業(yè)務收入科目的計量屬性也至關(guān)重要，根據(jù)財政部《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉的通知》（財會〔2017〕22號）（以下簡稱新收入準則）第十七條 合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

新收入準則中并未明確提及融資性質(zhì)下收入科目的計量屬性問題，但明確的是具有融資成分的業(yè)務，會計處理規(guī)定，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。但通常的處理方式是采用合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值進行確認。根據(jù)會計計量屬性的定義，公允價值一般是指在公開活躍市場形成的明確交易價格，而現(xiàn)值則是指未來的現(xiàn)金流量折現(xiàn)成的當期價值，兩者并不相同。教材中一般則用現(xiàn)值作為收入科目的計量屬性。

鑒于實務工作的特殊性與復雜性，往往在獲取了大量會計信息后，需要會計人員運用專業(yè)能力進行判斷與信息取舍。由于會計信息多由不同計量屬性數(shù)據(jù)參與而成，使得實務核算有值得商榷的地方。

2 案例分析

2.1 會計核算分析

案例一：現(xiàn)值=公允價值

江南公司于2020年1月1日將一套設(shè)備銷售給弘毅公司，合同約定設(shè)備總價為90萬元，付款期限3年，每年收款30萬元。該設(shè)備公允價值為80萬元。不考慮相關(guān)成本與稅費。下文的金額中，未說明的均為萬元。

計算內(nèi)含報酬率（實際利率）

30×（P/A，IRR，3）=80

得：（P/A，IRR，3）=2.6667

根據(jù)（P/A，6%，3）=2.6730，（P/A，7%，3）=2.6243

解得 IRR=6.13%

解法一：攤余成本法

（1）2020.1.1

借：長期應收款90——歷史成本

貸：主營業(yè)務收入80——現(xiàn)值、公允價值

未實現(xiàn)融資收益 10

（2）2020.12.31

期初攤余成本=90-10=80

當期應攤銷金額=80×6.13%=4.904

借：銀行存款30

貸：長期應收款30

借：未實現(xiàn)融資收益4.904

貸：財務費用 4.904

（3）2021.12.31

期初攤余成本=（90-30）-（10-4.904）=54.904

當期應攤銷金額=54.904×6.13%=3.3656152

借：銀行存款30

貸：長期應收款30

借：未實現(xiàn)融資收益3.3656152

貸：財務費用 3.3656152

（4）2022.12.31

當期應攤銷金額=10-4904-33656152=17303848（倒減法）

借：銀行存款30

貸：長期應收款30

借：未實現(xiàn)融資收益1.7303848

貸：財務費用 1.7303848

解法二：現(xiàn)金流量法

（1）2020.1.1

借：長期應收款 90

貸：主營業(yè)務收入 80

未實現(xiàn)融資收益 10

（2）2020.12.31

設(shè)備現(xiàn)值=30×（P/A，6.13%，2）=54.903

當期應攤銷金額=10-[（90-30）-54.903]=4.903

借：銀行存款30

貸：長期應收款30

借：未實現(xiàn)融資收益4.903

貸：財務費用4.903

（3）2021.12.31

設(shè)備現(xiàn)值=30×（P/F，6.13%，1）=30×0.9422=28.266

當期應攤銷金額=10-4.903-[（90-30-30）-28.266]=3.363

借：銀行存款30

貸：長期應收款30

借：未實現(xiàn)融資收益3.363

貸：財務費用 3.363

（4）2022.12.31

當期應攤銷金額=10-4.903-3.363=1.734（倒減法）

借：銀行存款30

貸：長期應收款30

借：未實現(xiàn)融資收益1.734

貸：財務費用 1.734

分析：無論是基于歷史成本計量的攤余成本法結(jié)果，還是基于現(xiàn)值計量的現(xiàn)金流量法結(jié)果，相關(guān)數(shù)據(jù)匹配無差異。由此可見，當內(nèi)含報酬率與實際利率相契合時，無論采用哪種攤銷法均不會影響各項財務數(shù)據(jù)，且能起到相互印證的結(jié)果。

案例二：現(xiàn)值≠公允價值

（1）主營業(yè)務收入按公允價值計量。

江南公司于2020年1月1日將一套設(shè)備銷售給弘毅公司，合同約定設(shè)備總價為90萬元，付款期限3年，每年支付價款30萬元。該設(shè)備公允價值為80萬元。假定實際利率3%，不考慮相關(guān)成本與稅費。

設(shè)備現(xiàn)值=30×（P/A，3%，3）=30×28286=84858萬元

2020.1.1

借：長期應收款 90——歷史成本

貸：主營業(yè)務收入 80——公允價值

未實現(xiàn)融資收益 10

（2）主營業(yè)務收入按現(xiàn)值計量。

2020.1.1

借：長期應收款 90——歷史成本

貸：主營業(yè)務收入 84.858——現(xiàn)值

未實現(xiàn)融資收益 5.142

分析：公允價值一般由當時活躍市場同類商品價格提供，與實際利率無關(guān)，實務中公允價值的金額往往低于由于融資性質(zhì)合同的長期應收款總額。根據(jù)新收入準則第十八條規(guī)定交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

案例二的本質(zhì)問題在于實際利率≠內(nèi)含報酬率，導致公允價值與現(xiàn)值產(chǎn)生差異。

表1中未實現(xiàn)融資收益各年的攤銷額，出現(xiàn)了大幅度無規(guī)律波動情況，缺乏數(shù)據(jù)可信度。通過與案例一的對比，雖然案例二的實際利率≠內(nèi)含報酬率，但因為采用現(xiàn)值計量，各年未實現(xiàn)融資收益的攤銷依然呈現(xiàn)了規(guī)律性。

要避免類似問題的產(chǎn)生，應首先計算內(nèi)含報酬率，將計量屬性問題從三方參與（歷史成本、公允價值、現(xiàn)值），優(yōu)化為兩方參與（歷史成本、現(xiàn)值），攤余成本法與現(xiàn)金流量圖法的計算能相互印證。

2.2 稅務分析

由于分期收款業(yè)務的特殊性，在進行會計核算業(yè)務分析過程中，未實現(xiàn)融資收益金額會在遞延周期內(nèi)由于確認與攤銷業(yè)務核算，而對當期利潤產(chǎn)生影響。同時由于長期應收款、主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本等科目確認金額的影響，綜合影響當期利潤，導致所得稅變化。

2.2.1 主營業(yè)務收入

從會計角度分析，融資性質(zhì)業(yè)務下的收入應按業(yè)務現(xiàn)值入賬。同時根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四條：企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。

從稅法角度分析，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。

因此，會計上記載的未實現(xiàn)融資收益需要做納稅調(diào)減。以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。

2.2.2 長期應收款

從會計角度分析，長期應收款賬面價值即為攤余成本=期初攤余成本-本期收款額+本期確認的融資收益。

從稅法角度分析，長期應收款每期確認的相關(guān)收入已計入當期應稅收入，未來可予扣除金額為零，即計稅基礎(chǔ)為零。

3 分析總結(jié)

（1）在分期收款業(yè)務中應以歷史成本計量與現(xiàn)值計量作為相關(guān)計量屬性。即無論是攤余成本法（歷史成本計量屬性）或現(xiàn)金流量圖法（現(xiàn)值計量屬性）均能相互印證數(shù)據(jù)的真實有效性，若業(yè)務信息發(fā)生后續(xù)調(diào)整等情況時，用現(xiàn)金流量圖法更易理解掌握。

（2）由于新收入準則對收入進行了更規(guī)范化的說明，但對于分期收款業(yè)務的處理則并未明確涉及，而此部分業(yè)務原本就由于計量屬性的多重性是教學的重難點。在此，建議可以參考原收入準則中對分期收款業(yè)務下收入確認相關(guān)信息，并結(jié)合新收入準則收入確認的時點進行綜合分析。

參考文獻

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