王偉

【摘要】本文從企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)出發(fā)，闡述了我國(guó)企業(yè)合并中存在的購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法兩種會(huì)計(jì)處理方法，并分析了兩種方法下的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，最后總結(jié)了提高我國(guó)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 購(gòu)買(mǎi)法 權(quán)益結(jié)合法

一、引言

企業(yè)應(yīng)該不斷擴(kuò)展企業(yè)規(guī)模、拓展經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，以取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。企業(yè)有兩種途徑可供選擇，一是依靠自身的積累實(shí)現(xiàn)內(nèi)部擴(kuò)張；二是通過(guò)企業(yè)合并實(shí)現(xiàn)外部擴(kuò)張。內(nèi)部擴(kuò)張由于受到經(jīng)營(yíng)范圍和資本積累的制約，使得外部擴(kuò)張成為當(dāng)今企業(yè)爭(zhēng)取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的首要選擇。

企業(yè)合并對(duì)企業(yè)的發(fā)展作用有兩面性。一方面，企業(yè)合并后能夠產(chǎn)生管理、財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)各方面的協(xié)同效應(yīng)，以及擴(kuò)大市場(chǎng)份額、取得特殊資產(chǎn)、實(shí)現(xiàn)多元化經(jīng)營(yíng)等多種好處，通過(guò)對(duì)企業(yè)資源的重新配置，合并企業(yè)擴(kuò)大了企業(yè)的市場(chǎng)占有率，降低了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)合并是投資行為，也是實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的有效途徑。另一方面，企業(yè)并購(gòu)并非一帆風(fēng)順，統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，并購(gòu)?fù)瓿珊笠矔?huì)出現(xiàn)業(yè)績(jī)下滑的情況，并購(gòu)失敗對(duì)企業(yè)的發(fā)展會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的打擊。

企業(yè)合并是一種產(chǎn)權(quán)交易行為，準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)處理有助于保證企業(yè)合并的順利實(shí)施。在企業(yè)合并中，會(huì)計(jì)處理能夠在很大程度上影響參與合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的整合，進(jìn)而影響合并各方的經(jīng)濟(jì)利益，因此，對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)的研究具有重要的理論及現(xiàn)實(shí)意義。

二、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，將企業(yè)合并定義為：“企業(yè)合并是指，將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)?！痹摱x強(qiáng)調(diào)了“一個(gè)報(bào)告主體”。根據(jù)合并的法律形式的不同，企業(yè)合并分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并三種。在吸收合并中，被合并企業(yè)的法人資格自然消失，會(huì)計(jì)主體也不復(fù)存在，合并企業(yè)仍是一個(gè)單一的法律主體和會(huì)計(jì)主體。在新設(shè)合并中，原來(lái)企業(yè)的法人資格均不復(fù)存在，新設(shè)立的企業(yè)既是一個(gè)單一的法律主體，也是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，因此吸收合并和新設(shè)合并完成后的會(huì)計(jì)處理仍然屬于中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇?？毓珊喜⑼瓿珊螅缸庸揪仟?dú)立的法律主體和會(huì)計(jì)主體，站在集團(tuán)的角度需要以企業(yè)集團(tuán)為報(bào)告主體編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

購(gòu)買(mǎi)法下，假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購(gòu)置普通資產(chǎn)的交易基本相同。購(gòu)買(mǎi)法在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，按照公允價(jià)值反映被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，在購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中，以公允價(jià)值反映，對(duì)于所取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)成本的差額確認(rèn)為購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的商譽(yù)。

權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并看作是參與合并各企業(yè)所有者權(quán)益的結(jié)合，在企業(yè)合并日，視同參與合并的企業(yè)以前就是同一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體。在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并的企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債按原有的賬面價(jià)值記錄，合同過(guò)程中不產(chǎn)生商譽(yù)。

由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不盡完善，因此，我國(guó)2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的時(shí)候采用權(quán)益結(jié)合法，而非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法。值得注意的是，兩種方法不得交叉使用。

三、購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量分析

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是指企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息所應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)或水平，是會(huì)計(jì)信息對(duì)信息使用者決策有用應(yīng)具備的基本特征，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求包含可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量作為會(huì)計(jì)工作必須考慮的因素之一，應(yīng)該受到會(huì)計(jì)工作者的足夠重視。在我國(guó)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)工作中，無(wú)論是使用購(gòu)買(mǎi)法還是權(quán)益結(jié)合法，都應(yīng)該力求確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（一）購(gòu)買(mǎi)法下的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量分析

在可靠性方面，購(gòu)買(mǎi)法按照公允價(jià)值反映被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，鑒于公允價(jià)值的確定問(wèn)題，采用購(gòu)買(mǎi)法提供的會(huì)計(jì)信息可靠性相對(duì)權(quán)益結(jié)合法要低些。但是，因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)法能夠提供企業(yè)并購(gòu)資產(chǎn)的公允價(jià)值的信息，有助于信息使用者進(jìn)行決策，所以在相關(guān)性方面購(gòu)買(mǎi)法下的會(huì)計(jì)信息更勝一籌。在可理解性方面，購(gòu)買(mǎi)法下提供的會(huì)計(jì)信息的可理解性取決于會(huì)計(jì)人員對(duì)信息的加工、整理、分析和總結(jié)，從而最大限度減少信息使用者理解的難度和時(shí)間。在可比性方面，由于并購(gòu)前的會(huì)計(jì)信息基于歷史成本，企業(yè)并購(gòu)時(shí)采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，所以購(gòu)買(mǎi)法下并購(gòu)前后的會(huì)計(jì)信息可比性差。實(shí)質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求需要會(huì)計(jì)人員站在客觀的立場(chǎng)，防止會(huì)計(jì)工作的偏差。重要性，需要會(huì)計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注被并購(gòu)企業(yè)中對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債有重大影響的所有重要的交易和事項(xiàng)。會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性，要求會(huì)計(jì)人員時(shí)刻保持謹(jǐn)慎態(tài)度，有效控制并購(gòu)會(huì)計(jì)工作中的風(fēng)險(xiǎn)，避免損失。會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性，要求會(huì)計(jì)人員及時(shí)收集相關(guān)信息，并及時(shí)處理和及時(shí)傳遞。

（二）權(quán)益結(jié)合法下的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量分析

在信息可靠性方面，在會(huì)計(jì)工作對(duì)歷史成本的確認(rèn)準(zhǔn)確的前提下，權(quán)益結(jié)合法由于采用歷史成本計(jì)量被并購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，因而會(huì)計(jì)信息的可靠性優(yōu)于購(gòu)買(mǎi)法。在相關(guān)性方面，由于權(quán)益結(jié)合法不進(jìn)行商譽(yù)的確認(rèn)，不利于信息使用者認(rèn)識(shí)并購(gòu)企業(yè)未來(lái)能產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)，所以與購(gòu)買(mǎi)法相比，權(quán)益結(jié)合法下的相關(guān)性不強(qiáng)。在信息的可比性方面，權(quán)益結(jié)合法使用歷史成本，企業(yè)并購(gòu)前后的計(jì)量基礎(chǔ)一致而使得權(quán)益結(jié)合法下的可比性優(yōu)于購(gòu)買(mǎi)法。實(shí)質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求會(huì)計(jì)人員從企業(yè)并購(gòu)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)，但也要避免多度堅(jiān)持此要求。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性和及時(shí)性方面，權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法類似。

四、提高我國(guó)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策建議

目前我國(guó)企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方法，購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法并存，不管使用哪種方法都應(yīng)該確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有助于會(huì)計(jì)信息使用者利用會(huì)計(jì)信息作出決策。

第一，搜集參與并購(gòu)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，包括企業(yè)的各類資源構(gòu)成和價(jià)值情況、權(quán)益構(gòu)成信息以及現(xiàn)金使用情況等。不準(zhǔn)確的原始資料，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理結(jié)果的正確性，進(jìn)而影響信息使用的決策，尤其是企業(yè)的資本構(gòu)成和企業(yè)的資源優(yōu)勢(shì)等原始資料。在企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理中，無(wú)論是采用購(gòu)買(mǎi)法還是權(quán)益結(jié)合法，都需要運(yùn)用貨幣對(duì)企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)等資源進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，需要運(yùn)用非貨幣計(jì)量手段反映企業(yè)的人力資源、文化資源、技術(shù)資源等體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的資源。由于權(quán)益構(gòu)成情況反映參與并購(gòu)企業(yè)的財(cái)務(wù)實(shí)力，因此一定要收集企業(yè)的權(quán)益構(gòu)成信息。此外，參與并購(gòu)企業(yè)的現(xiàn)金使用情況反映企業(yè)的利潤(rùn)質(zhì)量，因而在進(jìn)行企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理時(shí)也必須考慮。

第二，合理控制我國(guó)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)中的利潤(rùn)操縱行為。企業(yè)合并的兩種會(huì)計(jì)處理方法中都會(huì)出現(xiàn)利潤(rùn)操縱問(wèn)題。購(gòu)買(mǎi)法下，可以通過(guò)隨意決定合并成本、高估資產(chǎn)低估負(fù)債，轉(zhuǎn)銷(xiāo)巨額研發(fā)項(xiàng)目、大量計(jì)提重組準(zhǔn)備等方法操縱利潤(rùn)；權(quán)益結(jié)合法下，可以通過(guò)調(diào)整合并范圍、出售增值資產(chǎn)等方式操縱利潤(rùn)。針對(duì)購(gòu)買(mǎi)法下的利潤(rùn)操縱，可以加大對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管力度，提高資產(chǎn)評(píng)估能力從而確保公允價(jià)值的合理性等辦法避免企業(yè)實(shí)施利潤(rùn)操縱。針對(duì)權(quán)益結(jié)合法的利潤(rùn)操縱，可以通過(guò)嚴(yán)格控制權(quán)益結(jié)合法的使用條件，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露等途徑控制利潤(rùn)操縱行為。

第三，提高會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)。會(huì)計(jì)信息終究是由會(huì)計(jì)人員提供的，因而提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量意義重大。企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理復(fù)雜，這就對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員的技術(shù)性和職業(yè)道德提出了更高的要求。會(huì)計(jì)人員的工作質(zhì)量直接影響了所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，必須加強(qiáng)對(duì)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)人員的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，以一系列的會(huì)計(jì)法規(guī)制度為準(zhǔn)繩，嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)工作，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

綜上，會(huì)計(jì)理論是會(huì)計(jì)實(shí)踐工作的指導(dǎo)思想，完善的會(huì)計(jì)理論保證會(huì)計(jì)工作有條不紊進(jìn)行，并且能夠大大提高會(huì)計(jì)工作的效率，企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)尤為如此。所以，我國(guó)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)的實(shí)施需要相關(guān)法律法規(guī)的不斷完善得以規(guī)范，才能保證我國(guó)企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

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