劉琳霞

【摘要】在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得額之間的差異已經(jīng)引起了財(cái)務(wù)報(bào)表利益相關(guān)者的高度重視。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額是兩個(gè)不同的概念，兩者既有區(qū)別又有聯(lián)系，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額在計(jì)算主體、計(jì)量目的以及確認(rèn)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)不同等方面進(jìn)行比較分析，明確會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異的原因和表現(xiàn)，靈活掌握會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的關(guān)系，在計(jì)算繳納稅款時(shí)，納稅人的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額不一致時(shí)納稅人應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)利潤(rùn) 應(yīng)納稅所得額 差異 處理

本文研究的目的是以所得稅改革為背景，分析所得稅改革前后，制度因素、盈余管理和避稅行為對(duì)會(huì)稅差異的影響，比較并分析了所得稅改革前后的上述影響因素的變化，進(jìn)而找到協(xié)調(diào)兩者差異的方法。文章先后從理論和實(shí)證方面對(duì)會(huì)稅差異問(wèn)題進(jìn)行了研究。

一、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額差異的具體內(nèi)容

會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額差異包括：永久性差異和暫時(shí)性差異兩大類(lèi)，具體為以下形式的差異：

（一）收入項(xiàng)目確定的差異

在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的八大要求中，其中實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下體現(xiàn)的更為明顯，從這兩個(gè)原則出發(fā)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)側(cè)重于強(qiáng)調(diào)收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)；稅法從獲得和組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，重在強(qiáng)調(diào)收入的社會(huì)價(jià)值。收入在金額、時(shí)間的確認(rèn)上產(chǎn)生的差異構(gòu)成了收入項(xiàng)目的差異內(nèi)容。

1.收入確認(rèn)時(shí)間上的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)需滿足以下條件：（1）商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。（2）企業(yè)未保留與商品所有權(quán)相關(guān)的管理權(quán)以及對(duì)已售商品的有效控制權(quán)。（3）收入金額能可靠計(jì)量。（4）相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。（5）相關(guān)成本能可靠計(jì)量。最重要的是以前兩條為前提。然而稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅法則是以商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移為應(yīng)稅收入確認(rèn)的前提。

2.收入確認(rèn)金額的差異。企業(yè)當(dāng)期納稅能力的強(qiáng)弱，納稅金額的多寡，受應(yīng)納稅所得額的影響，此時(shí)的應(yīng)納稅所得額就是納稅必要資金。納稅必要資金是指當(dāng)納稅人有能力交稅時(shí)才確認(rèn)的收入并對(duì)此收入繳納稅款。而稅法在確認(rèn)收入時(shí)則是按照合同約定收款日及分期收款金額確認(rèn)收入，類(lèi)似于收付實(shí)現(xiàn)制，這就是稅法中的延遲納稅優(yōu)惠。為此產(chǎn)生的會(huì)稅差異是暫時(shí)性差異。

（二）費(fèi)用項(xiàng)目確定的差異

在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比制原則下，當(dāng)期確認(rèn)的計(jì)入損益項(xiàng)目的成本、費(fèi)用，在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)是要全部扣除的。在稅法的規(guī)定中，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)該部分費(fèi)用是要按照規(guī)定和扣除標(biāo)準(zhǔn)限額扣除的。這樣一來(lái)就會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異，而這些差異均屬于永久性差異。

1.概念的差異。企業(yè)會(huì)計(jì)制度下的費(fèi)用與收入配比，是指企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、給所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用在會(huì)計(jì)上構(gòu)成了會(huì)計(jì)利潤(rùn)的減項(xiàng)，其中主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)支出、三項(xiàng)期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出作為會(huì)計(jì)利潤(rùn)的減項(xiàng)而存在。

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)符合規(guī)定和扣除標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失可以扣除，減少應(yīng)稅收入。

2.費(fèi)用項(xiàng)目扣除范圍差異。根據(jù)稅法扣除原則，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，除了上述列示的成本、費(fèi)用、稅金、損失、其他支出可以扣除以外，不得扣除項(xiàng)目有，支付給投資者的股息紅利、滯納金、罰金罰款、捐贈(zèng)支出以及除非廣告支出以外的其他贊助支出等。但是，企業(yè)利潤(rùn)除了資本性支出、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓支出、非正常損失等部分不得扣除外，稅法中規(guī)定的其他費(fèi)用支出項(xiàng)目可以據(jù)實(shí)列支。

3.費(fèi)用項(xiàng)目扣除標(biāo)準(zhǔn)差異。其中利息費(fèi)用在稅法中的規(guī)定如下：（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款利息支出、金融企業(yè)的非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的存款利息支出、同業(yè)拆借利息支出、經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券支出等可以扣除。（2）非金融企業(yè)之間的借款利息支出，按照不超過(guò)金融企業(yè)同期同貸款利率計(jì)算的金額可以扣除，超過(guò)部分不得扣除。但是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定下，該部分支出全部計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額。

其他費(fèi)用類(lèi)，工資、薪金部分按照稅法規(guī)定，在合理范疇內(nèi)發(fā)放的可以據(jù)實(shí)扣除。工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)按照一定的扣除標(biāo)準(zhǔn)扣除，分別按照不超過(guò)工資薪金總額（實(shí)際發(fā)放的工資薪金總額）的2%，14%，2.5%為扣除限額，超過(guò)部分不允許稅前扣除。公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除；業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按照最多不超過(guò)營(yíng)業(yè)收入的5‰，最少可扣除發(fā)生額的60%。廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，如果沒(méi)有國(guó)家特殊規(guī)定，當(dāng)年可扣除不超過(guò)營(yíng)業(yè)收入的15%，超過(guò)部分可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。而在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算中，上述費(fèi)用項(xiàng)目通常都是按照實(shí)際發(fā)生的數(shù)額全額扣除的。

二、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額差異的處理

通過(guò)以上分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異分為永久性差異和暫時(shí)性差異，針對(duì)以上兩種差異在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，是要進(jìn)行區(qū)別對(duì)待的，采用不同的方法。

（一）對(duì)永久性差異的處理

針對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生的永久性差異，由于該種差異的產(chǎn)生不會(huì)影響以后期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此不再進(jìn)行特殊的賬務(wù)處理，只在計(jì)算當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)考慮，不產(chǎn)生遞延所得稅。

（二）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的處理

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在未來(lái)收回資產(chǎn)以及清償負(fù)債的期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)產(chǎn)生的，在不考慮對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的影響的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異是要轉(zhuǎn)回的，在轉(zhuǎn)回期間增加了應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

（三）可抵扣暫時(shí)性差異的處理

可抵扣暫時(shí)性差異，是指在未來(lái)收回資產(chǎn)以及清償負(fù)債的期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)產(chǎn)生的，在不考慮對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的影響的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異在以后期間會(huì)減少應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的金額，因此當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

三、結(jié)論

會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的比較分析是通過(guò)分析、研究差異產(chǎn)生的原因，差異的內(nèi)容，在深刻理解該差異的基礎(chǔ)上，找到協(xié)調(diào)該差異的方式方法，同時(shí)由于二者的差異的存在給企業(yè)和稅務(wù)部門(mén)在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)帶來(lái)了不便，需要找到二者的平衡點(diǎn)，當(dāng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額不一致時(shí)，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在差異當(dāng)期確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)為遞延所稅資產(chǎn)。

參考文獻(xiàn)

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