伯龍

【摘 要】我國自2007年開始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，明確要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為一個(gè)特殊行業(yè)，有著自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，本文按照房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)的過程，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求和稅法規(guī)定，介紹遞延所得稅的賬務(wù)處理和注意事項(xiàng)，為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)人員提供參考。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)；遞延所得稅；賬務(wù)處理

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅的理論基礎(chǔ)

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》方面的理論基礎(chǔ)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于2006年2月15日發(fā)布，自2007年1月1日起施行。其中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)的資產(chǎn)和負(fù)債（不包含所有者權(quán)益）按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的賬面價(jià)值，和按照我國稅法的規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，二者之間的差異分別作為可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，并在上述計(jì)算的基礎(chǔ)上確認(rèn)每一會(huì)計(jì)年度損益表中的所得稅費(fèi)用。

對于可抵扣的虧損產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。對于按照我國稅法的規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度的可彌補(bǔ)虧損，雖然不是因資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不同導(dǎo)致的，但從差異的本質(zhì)上看與可抵扣暫時(shí)性差異具有著相同的作用，都可以導(dǎo)致未來的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交企業(yè)所得稅的減少，由此可以視同為可抵扣暫時(shí)性差異，如果在未來能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目預(yù)售收入方面，在項(xiàng)目未竣工驗(yàn)收之前，取得的預(yù)售回款，因不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定的收入確認(rèn)的五個(gè)條件，按照我國的稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額時(shí)，此時(shí)報(bào)表項(xiàng)目預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為零，從而導(dǎo)致了可抵扣暫時(shí)性差異，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

2.稅法方面的理論基礎(chǔ)

國稅發(fā)（2009）31號文關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知中規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售沒有完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目取得的銷售收入，應(yīng)當(dāng)先按照預(yù)計(jì)的企業(yè)所得稅的計(jì)稅毛利率按季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)的毛利額，計(jì)入到當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。待房地產(chǎn)項(xiàng)目完工后，開發(fā)企業(yè)應(yīng)及時(shí)辦理工程結(jié)算，并詳細(xì)計(jì)算上述銷售收入的實(shí)際毛利額，將此前計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額和完工后的實(shí)際毛利額之間的差額，計(jì)入到當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額中。

2007年頒布修訂的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條 企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。

3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常會(huì)確認(rèn)遞延所得稅的事項(xiàng)

根據(jù)上述《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中遞延所得稅的理論基礎(chǔ)和我國房地產(chǎn)業(yè)稅法的規(guī)定，總結(jié)出了實(shí)務(wù)操作中最常見的兩個(gè)導(dǎo)致產(chǎn)生暫時(shí)性差異的事項(xiàng)，即可彌補(bǔ)虧損和房地產(chǎn)預(yù)售收入。此兩項(xiàng)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)為了遞延所得資產(chǎn)。

二、舉例說明房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)遞延所得稅的賬務(wù)處理

假設(shè)A房地產(chǎn)開發(fā)公司，2012年成立并通過招拍掛程序取得土地，2013年取得預(yù)售許可證并產(chǎn)生預(yù)售回款，2014年竣工驗(yàn)收并會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)收入，則根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和稅法的理論要求，針對可彌補(bǔ)虧損和預(yù)售收入事項(xiàng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，按照房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)順序分析如下：

1.在2012年，屬于項(xiàng)目開發(fā)初期，會(huì)產(chǎn)生管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用三項(xiàng)期間費(fèi)用，按照我國《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)。假設(shè)最終2012年度實(shí)現(xiàn)的利潤總額為-500萬元，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為500萬，則遞延所得稅相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 125萬（500萬*25%）

貸：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅 125萬

2.在2013年實(shí)現(xiàn)預(yù)售回款，按照稅法的規(guī)定需計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額，假設(shè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)預(yù)售回款10000萬元，稅法規(guī)定的預(yù)計(jì)毛利潤為20%，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為10000萬*20%=2000萬元，則房地產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)處理如下（注意：此處未考慮預(yù)繳營業(yè)稅金及附加和土地增值稅對遞延所得稅的影響）：

針對按照預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算的預(yù)繳企業(yè)所得稅：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 500萬（2000萬*25%）

貸：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅 500萬

針對2012年度的可彌補(bǔ)虧損500萬元，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異在2013年度轉(zhuǎn)回：

借：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅 125萬

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125萬

而后根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算實(shí)際需要繳納的企業(yè)所得稅，并做分錄如下（具體數(shù)據(jù)需結(jié)合年度所得稅匯算清繳，在此不贅述）：

借：所得稅費(fèi)用-當(dāng)期所得稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-企業(yè)所得稅

3.在2014年項(xiàng)目竣工驗(yàn)收，并結(jié)轉(zhuǎn)收入，2013年按照預(yù)計(jì)毛利額計(jì)算的可抵扣暫時(shí)性差異在本年轉(zhuǎn)回：

借：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅 500萬

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 500萬

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)遞延所得賬務(wù)處理的注意事項(xiàng)

1.對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可彌補(bǔ)虧損和按照稅法規(guī)定計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額，視同了可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行處理。但需在未來期間內(nèi)很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010.人民出版社，2010

[2]第十屆全國人大.企業(yè)所得稅法，2007.3