董慧

【摘 要】本文針對目前成本預(yù)算中存在的問題和不足，通過對作業(yè)成本法的原理、作業(yè)成本法在成本預(yù)算中應(yīng)用可行性及有效實(shí)施的分析可知：作業(yè)成本預(yù)算是目前企業(yè)較先進(jìn)的成本管理模式，它不僅能夠彌補(bǔ)目前成本預(yù)算管理的不足，而且對提升企業(yè)內(nèi)部管理、控制消耗、降低成本起到了至關(guān)重要的作用，同時也是企業(yè)實(shí)現(xiàn)價值最大化重要手段。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；成本預(yù)算；問題；可行性

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程，我國企業(yè)面臨的市場競爭越來越激烈，企業(yè)如果沒有成本上的優(yōu)勢，就無法在市場上有立足之地，本文所探討的作業(yè)成本法下成本預(yù)算管理模式，就是以優(yōu)化作業(yè)鏈上的 “作業(yè)”來達(dá)到控制和降低企業(yè)成本目的。這種管理模式的先進(jìn)性更在于它將企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略——企業(yè)價值最大化，融入到企業(yè)作業(yè)鏈中，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力、實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。

一、目前成本預(yù)算中存在的問題和不足

成本預(yù)算是全面預(yù)算管理的重要組成部分，當(dāng)前企業(yè)現(xiàn)有的成本預(yù)算管理模式已經(jīng)不能滿足企業(yè)的當(dāng)前需求，問題和不足有以下幾方面。

1.成本預(yù)算編制的基礎(chǔ)不科學(xué)

目前的成本預(yù)算首先將各責(zé)任中心消耗的資源歸集到成本項(xiàng)目中再分解，形成多個責(zé)任中心對一個預(yù)算目標(biāo)負(fù)責(zé)，會造成職責(zé)不清、責(zé)任不明的情況。另外，一些企業(yè)的預(yù)算是按去年實(shí)際發(fā)生按照一定的比例一刀切消減預(yù)算，統(tǒng)壓下的成本預(yù)算使得預(yù)算年度有必要發(fā)生的費(fèi)用無法支出；無效作業(yè)和任務(wù)又帶到了預(yù)算年度。況且又沒有附以降低成本費(fèi)用的措施，最終會造成指標(biāo)分解不合理、不到位。由于費(fèi)用預(yù)算指標(biāo)不具有指導(dǎo)性，使得責(zé)任中心為確保自身利益，挖空心思虛增當(dāng)年的費(fèi)用支出，這種偏離實(shí)際預(yù)算管理根本無法實(shí)現(xiàn)降低成本預(yù)算目標(biāo)。

2.忽視價值驅(qū)動因素，與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略脫節(jié)

長期以來，我國企業(yè)的成本管理模式都是以獲取利潤為向?qū)?，即將總收益劃分成若干?cái)務(wù)指標(biāo)，重視對財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析與研究，雖然財(cái)務(wù)指標(biāo)確實(shí)反映企業(yè)價值，但它不是企業(yè)價值的全部。而非財(cái)務(wù)指標(biāo)也是企業(yè)創(chuàng)造價值的重要來源，例如：著名的品牌、強(qiáng)大的領(lǐng)導(dǎo)力、客戶的忠誠度，這些非財(cái)務(wù)指標(biāo)在目前預(yù)算中沒量化出對企業(yè)成本的影響，更沒有反映出對企業(yè)價值的影響程度。因此一個預(yù)算缺少系統(tǒng)的價值鏈觀念，就會使企業(yè)只顧眼前利益而做出一些短期行為，根本不考慮企業(yè)的發(fā)展，預(yù)算與戰(zhàn)略的脫節(jié)，影響企業(yè)長期利益。

3.成本預(yù)算以責(zé)任中心為編制單元，不利于發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)

目前的成本預(yù)算是以責(zé)任中心為編制單位，因此更多關(guān)注自己單位的運(yùn)作，預(yù)算鼓勵責(zé)任中心為自己的目標(biāo)而奮斗，隨后的各種考核、評價都以實(shí)現(xiàn)本單位的目標(biāo)為基礎(chǔ)，而忽視單位之間的相互協(xié)作帶來的協(xié)同效應(yīng)。當(dāng)多個單位負(fù)責(zé)一個預(yù)算目標(biāo)出現(xiàn)矛盾，相互扯皮、推諉，不負(fù)責(zé)任的現(xiàn)象屢屢不斷，影響企業(yè)整體利益。

目前成本預(yù)算還處在粗放型的管理階段，并存在著諸多的問題和不足，如果企業(yè)不改變現(xiàn)狀，企業(yè)的生存就會受到威脅，企業(yè)當(dāng)務(wù)之急應(yīng)選擇一個能夠解決這些問題的成本預(yù)算管理模式。筆者認(rèn)為作業(yè)成本法成本預(yù)算管理模式可以彌補(bǔ)現(xiàn)成本預(yù)算的管理缺陷。實(shí)現(xiàn)管理由粗放型向精細(xì)化的轉(zhuǎn)變。

二、基于作業(yè)成本理念下成本預(yù)算的可行性

1.作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，它將作業(yè)貫穿于從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、物料供應(yīng)、生產(chǎn)工藝流程、質(zhì)量檢驗(yàn)、總裝、發(fā)運(yùn)、銷售直至滿足客戶需求。通過各環(huán)節(jié)所確定的作業(yè)來對作業(yè)成本進(jìn)行計(jì)量，最終計(jì)算出相對真實(shí)的產(chǎn)品（服務(wù)）的成本。

作業(yè)成本的計(jì)算有別于傳統(tǒng)成本的計(jì)算，它不局限于單一數(shù)量分配基準(zhǔn)，而采用多元化分配基準(zhǔn)，這種分配強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量的統(tǒng)一，作為成本動因分配與之相關(guān)的費(fèi)用，這種分配基準(zhǔn)大大提高了產(chǎn)品實(shí)際消耗的相關(guān)性，從而為企業(yè)提供“相對準(zhǔn)確的”產(chǎn)品成本信息。

作業(yè)成本法的優(yōu)越性不僅體現(xiàn)在成本核算上，更為重要的是其管理理念在諸多管理方面的應(yīng)用。作業(yè)成本法下成本預(yù)算就是這種管理理念在企業(yè)預(yù)算管理中的得到實(shí)際應(yīng)用的典范。

2.作業(yè)成本管理在企業(yè)成本預(yù)算中應(yīng)用的可行性

作業(yè)成本管理是作業(yè)成本法內(nèi)涵的擴(kuò)展和延伸，更是一種進(jìn)步，作業(yè)成本管理是成本會計(jì)體系的一次革命，作業(yè)成本法工作重點(diǎn)是尋找成本動因，并按成本動因分配成本；按作業(yè)環(huán)節(jié)確定作業(yè)中心為預(yù)算主體，通過對作業(yè)消耗進(jìn)行評價和有效分析，消除那些沒有給企業(yè)增加價值的作業(yè)，同時對那些能夠?qū)崿F(xiàn)價值的作業(yè)按照企業(yè)不同階段進(jìn)行改造，以增加作業(yè)的附加值。使企業(yè)達(dá)到降低消耗、控制成本、進(jìn)而為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化奠定堅(jiān)實(shí)的成本基礎(chǔ)。由于企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營都是按照“作業(yè)”進(jìn)行過程控制和管理的，那么作業(yè)成本的成本預(yù)算是企業(yè)實(shí)際狀況的合理反映，通過成本預(yù)算來約束“作業(yè)”行為，反過來指導(dǎo)對“作業(yè)”的過程控制和日常管理。這樣可以確保成本預(yù)算措施到位，預(yù)算目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

隨著作業(yè)成本法在企業(yè)管理中的滲透，作業(yè)成本預(yù)算已經(jīng)成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中獨(dú)特的管理模式。

三、基于作業(yè)成本理念下成本預(yù)算的實(shí)施

完整有效的預(yù)算管理體系主要包括：預(yù)算目標(biāo)的制定、預(yù)算編制的內(nèi)容與方法、預(yù)算的控制與分析、預(yù)算的考核與評價。

1.預(yù)算的編制與分解

以作業(yè)成本為基礎(chǔ)編制預(yù)算，首先應(yīng)理順作業(yè)流程。由于企業(yè)在確定銷售價格、銷售量和預(yù)算成本總額時都是以滿足顧客需求為目標(biāo)。在預(yù)算目標(biāo)既定的情況下，找出與產(chǎn)品（服務(wù)）相關(guān)的作業(yè)，通過對作業(yè)的分析、識別多余、重復(fù)、及浪費(fèi)的作業(yè)信息，對必要的作業(yè)除規(guī)范它的作業(yè)行為外，還要解決好作業(yè)與作業(yè)之間的銜接，盡量減少其內(nèi)耗，形成高效、嚴(yán)密的作業(yè)鏈業(yè)務(wù)流程和計(jì)算作業(yè)單位預(yù)算成本體系。同時要時刻注意對作業(yè)和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行持續(xù)評估，以保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營不偏離預(yù)算目標(biāo)。其次，按照作業(yè)和作業(yè)流程的要求，測算生產(chǎn)工序中每個作業(yè)環(huán)節(jié)的資源配置情況，并對資源消耗進(jìn)行匯總，計(jì)算出每條工序的成本預(yù)算。作業(yè)成本預(yù)算的編制重點(diǎn)關(guān)注每個作業(yè)環(huán)節(jié)的資源配置是否合理，以資源消耗能否計(jì)算準(zhǔn)確來確定作業(yè)單位，這樣預(yù)算指標(biāo)很容易分解到各作業(yè)單位。這樣使得預(yù)算目標(biāo)分解明晰、職能分明、責(zé)任到位，為今后的考核、評價打下良好基礎(chǔ)。

2.預(yù)算的控制與分析

（1）流程控制

統(tǒng)理完作業(yè)流程，并對各作業(yè)附以成本預(yù)算指標(biāo)形成企業(yè)的價值鏈，對每個作業(yè)環(huán)節(jié)引入市場機(jī)制，將預(yù)算指標(biāo)以價格的形式下達(dá)到個作業(yè)環(huán)節(jié)，上一個環(huán)節(jié)是下一個環(huán)節(jié)的內(nèi)部供應(yīng)商，下一個環(huán)節(jié)是上一個環(huán)節(jié)客戶，用利益鏈條來約束和控制上下作業(yè)環(huán)節(jié)，每個作業(yè)環(huán)節(jié)都會從自身角度出發(fā)又一次消除本環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，主動降低資源消耗，優(yōu)化流程，努力提高產(chǎn)品產(chǎn)量，以滿足下一環(huán)節(jié)的需要，最終完成預(yù)算年目標(biāo)。

（2）定額控制

對每一項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行測算，不僅考慮價值指標(biāo)還要考慮工藝消耗量指標(biāo)，對生產(chǎn)過程中各工序的物料消耗，按照產(chǎn)品質(zhì)量、顧客的需求制定合理的消耗定額，對于超定額的情況，召集技術(shù)人員和有關(guān)管理人員進(jìn)行分析，對非操作和浪費(fèi)的原因，要做修改、調(diào)整預(yù)算。以保證預(yù)算指標(biāo)合理準(zhǔn)確，盡量減少客觀差異的發(fā)生。

企業(yè)在完善預(yù)算控制的同時建立以剛性為原則的預(yù)算分析制度，明確分析的責(zé)任主體，如：企業(yè)可以采用作業(yè)中心自我分析和預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督部門外部分析相結(jié)合的方法，借助于信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)一系列指標(biāo)，跟蹤每天完成的作業(yè)量和資源消耗量，建立日報(bào)及反饋機(jī)制，發(fā)現(xiàn)差異，及時分析，作業(yè)單位根據(jù)可控性采取必要的措施進(jìn)行改進(jìn)，實(shí)現(xiàn)預(yù)算控制。預(yù)算分析是以及時的信息反饋為前提的，信息反饋及時，各種分析才能到位，找到差異產(chǎn)生的原因，確定差異產(chǎn)生的歸屬，以此作為預(yù)算考評的主要依據(jù)。

3.預(yù)算的考核與激勵

如前所述，作業(yè)成本預(yù)算是將市場機(jī)制引入作業(yè)中心，以作業(yè)中心為責(zé)任主體，將其資源消耗與效益產(chǎn)出掛起鉤來，有利于確認(rèn)各責(zé)任中心乃至個人的責(zé)任，便于實(shí)施考核評價。預(yù)算執(zhí)行情況應(yīng)按月和季度考評相結(jié)合的方式，考核指標(biāo)應(yīng)與預(yù)算編制時相關(guān)指標(biāo)對比分析，對于未完成預(yù)算指標(biāo)分析原因，落實(shí)到個人，由于客觀原因造成實(shí)際情況與預(yù)算指標(biāo)的差異，按照程序和權(quán)限調(diào)整預(yù)算后再進(jìn)行評價。同時根據(jù)考核的結(jié)果，重點(diǎn)關(guān)注指標(biāo)完成的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與推廣。

考核與獎懲是保證預(yù)算落實(shí)到位的有效措施，在公平考核的基礎(chǔ)上，強(qiáng)化對員工的激勵機(jī)制，鼓勵員工工作，提高員工的積極性，使員工有成就感、歸屬感、使命感，促進(jìn)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。激勵機(jī)制要體現(xiàn)公平、透明的原則，消除人為因素，對激勵的計(jì)算方法、標(biāo)準(zhǔn)、期限都要以制度固定下來。并嚴(yán)格執(zhí)行。

綜上所述，在以價值最大化為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的今天，價值創(chuàng)造已成為企業(yè)首要任務(wù)，在眾多的成本預(yù)算管理模式中，只有作業(yè)成本預(yù)算能把企業(yè)價值創(chuàng)造過程體現(xiàn)出來，因此，在成本預(yù)算中引入作業(yè)成本法是一種趨勢，不久的將來作業(yè)成本法下的成本預(yù)算會被更多企業(yè)所接受并得到迅速的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]薛蓓蓓.企業(yè)成本預(yù)算中作業(yè)成本理念的有效運(yùn)用[J].長沙鐵道學(xué)院學(xué)報(bào)（社會科學(xué)版），2012（12）

[2]王彩鳳，李浩明.企業(yè)作業(yè)成本預(yù)算控制[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2010（1）

[3]洪華康.小議企業(yè)作業(yè)成本預(yù)算[J].時代經(jīng)貿(mào)，2007（6）