王艷紅

摘要：隨著我國市場經(jīng)濟改革的不斷深入，企業(yè)之間的競爭也變得越來越激烈，許多企業(yè)在經(jīng)營過程中不斷出現(xiàn)經(jīng)濟下滑、財務(wù)困難等問題，最終由于這些情況而到期無力償還，形成債務(wù)困難，企業(yè)在這種情況下，債權(quán)債務(wù)雙方為了尋求省時省力、最低風(fēng)險的債付債務(wù)的辦法，即債務(wù)重組產(chǎn)生了。本文從我國新準則中債務(wù)重組進行詳細概述，找到我國原有企業(yè)債務(wù)重組的方式與新準則下會計處理方式進行差異比較，最終找出核算要點。

關(guān)鍵詞：新債務(wù)重組；新會計準則；核算要點

近年來，債務(wù)重組已經(jīng)在我國上市公司中普遍存在，該項經(jīng)濟活動已經(jīng)在會計行為中形成了規(guī)范性準則并且不斷發(fā)展，從1998年首次推出債務(wù)重組的會計準則，至今我國對其進行不斷修訂與完善，在內(nèi)容上作了大幅調(diào)整與變動，可以說經(jīng)歷了一個洗心革面的過程，這些變革備受各界關(guān)注，并且成為焦點，根據(jù)新會計準則對我國債務(wù)重組過程進行總結(jié)，提出明確的建議。

一、新準則中債務(wù)重組概述

（一）新準則中債務(wù)重組

新公布的債務(wù)重組較現(xiàn)行債務(wù)重組，在重組前提、重組資產(chǎn)的公允價值運用以及債權(quán)人和債務(wù)人的帳務(wù)處理方面都有了很大的變化，而這些變化會對重組企業(yè)對外披露的財務(wù)信息產(chǎn)生重大的影響。它增加了債務(wù)人財務(wù)困難這一前提，對于債務(wù)人與債務(wù)人達成的債務(wù)重組協(xié)議、法院裁定進一步做出讓步事項進行規(guī)定，更加的突出了債務(wù)人財務(wù)困難與債務(wù)人的最終讓步的經(jīng)濟項目實質(zhì)。新會計準則對企業(yè)間的債務(wù)重組要求，必須滿足債務(wù)人財務(wù)困難的前提，根據(jù)債務(wù)人的實際經(jīng)濟情況研究，通過其財務(wù)狀況分析、比較。如：企業(yè)的短期償債能力、企業(yè)的利潤、企業(yè)的資產(chǎn)狀況及其經(jīng)濟增長情況等指標，進行分析與判斷是否滿足要求。

二、新舊準則計量模式的差異及如何確定

（一）新舊準則計量模式的差異

舊會計準則對于企業(yè)以非現(xiàn)金方式償付債務(wù)時采取帳面價值予以計量，而新會計準則在進行非現(xiàn)金資產(chǎn)償付時會運用公允價值計量模式進行核算，根據(jù)我國現(xiàn)行的國際會計準則，將公允價值計量引入本國的會計核算體系，它成為本次核算方式修改的亮點。何為公允價值計量？即市場價值、該資產(chǎn)未來的現(xiàn)金價值做為資產(chǎn)及負債重組的計量屬性進行會計核算。我國新會計準則對于債務(wù)重組的計量屬性做出了重大調(diào)整，不以歷史成本為計量屬性，而是重新引入了公允價值及現(xiàn)值進行會計核算，主要表現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、金融工具、非貨幣性交易及非共同控制下的企業(yè)合并都運用了公允價值核算屬性。

（二）債務(wù)重組方式差異

新會計準則中將債務(wù)重組的范圍界定縮小了，重組方式也發(fā)生的變化：首先，將原有會計準則中的低于帳面價值的現(xiàn)金償付債務(wù)和非現(xiàn)金資產(chǎn)清償合并成為資產(chǎn)清償方式；其次，將原有會計準則中其他重組方式中延長債務(wù)償還期、并在延長期間內(nèi)加收利息、延長償還期內(nèi)減少債務(wù)本金等內(nèi)容壓縮成減少本金及利息的方式。

（三）如何確定新會計準則下的償債資產(chǎn)公允價值

現(xiàn)行債務(wù)重組準則中用于償債的資產(chǎn)、股權(quán)等重組資產(chǎn)一律采用賬面價值進行計量，而新會計準則需要根據(jù)真實性原則，對于債務(wù)重組過程中的各種非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)以公允價值進行計量，其他債務(wù)條件下的重組資產(chǎn)（債權(quán)、債務(wù)）也應(yīng)按公允價值予以計量。如：非現(xiàn)金資產(chǎn)的入帳價值以公允價值確定，首先判斷其是否存在活躍市場，如果該資產(chǎn)存在活躍市場則公允價值應(yīng)由活躍市場報價得到，（如：存貨）；如果該清償非現(xiàn)金資產(chǎn)不存在活躍市場應(yīng)該采用估值技術(shù)進行公允價值確定（如：固定資產(chǎn)在進行債務(wù)清償時，采用現(xiàn)金折現(xiàn)估計法進行計量）；對于上市公司股權(quán)債務(wù)重組的公允價值確定，要建立在市場價值基礎(chǔ)上確定，債權(quán)人與債務(wù)人之間本著公平自愿的原則進行，以前三個月的平均市值、當月初市價進行計量，并且在進行計量的過程中考慮稀釋影響并進行適當調(diào)整，而對于沒有市值的企業(yè)股權(quán)公允價值以估價模式進行確定。

三、新準則下債務(wù)重組會計處理

（一）新準則下債務(wù)重組會計處理

新準則下債務(wù)重組會計處理債務(wù)人變化：首先償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)價值從原有帳面價值改變?yōu)楣蕛r值進行計量；其次，債務(wù)重組收益由現(xiàn)行新準則規(guī)定計入資本公積，改變計入當期損益；債權(quán)人的會計處理變化包括得到資產(chǎn)、股權(quán)由原有的帳面價值為計量基礎(chǔ)，改為公允價值進行計量；長期股權(quán)投資的債務(wù)清償、其他條件債務(wù)重組，以債權(quán)、債務(wù)人具體財務(wù)處理進行相關(guān)科目改動以實際準則為準。

（二）案例分析

實例一：甲乙雙方達成協(xié)議，乙公司以200000元、庫存商品成本100000元，市場公允價值120000元進行債務(wù)清償，企業(yè)增值稅率17%，同時對丙公司100000元債權(quán)進行轉(zhuǎn)讓，由甲公司代位追償，其余部分債務(wù)進行豁免。

乙公司會計處理如下（單位元）：借：應(yīng)付賬款—甲企業(yè)468000，貸：庫存商品100000、應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）20400、銀行存款200000、應(yīng)收賬款—丙企業(yè)100000、營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得47600。

甲公司的帳務(wù)處理：借：庫存商品120000（此處為公允價值，改變現(xiàn)行準則中帳面價值計量）、應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）20400、營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失27600、應(yīng)收賬款—丙企業(yè)100000、銀行存款200000。貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè)468000

（三）債務(wù)重組信息披露

新會計準則中對于重組雙方需要信息披露的制度進行了詳細的規(guī)定，它要求債務(wù)重組中的債務(wù)人在附注中，應(yīng)對債務(wù)重組的方式以及債務(wù)重組過程中的利得、債務(wù)重組過程中應(yīng)付金額、債務(wù)重組的資本轉(zhuǎn)移使股本的變動額進行確認；債務(wù)重組過程中債權(quán)人應(yīng)該對債務(wù)重組的方式進行披露，對于這一過程中的重組損失金額、或有應(yīng)收款金額以及及債務(wù)重組過程中債權(quán)轉(zhuǎn)股的投資增加額及該部分對于債務(wù)人總股份比重進行確認。這一披露制度的規(guī)定，要求債權(quán)、債務(wù)雙方對企業(yè)的信息公布更加透明、客觀，給投資者以更加詳細的投資所需資料。

四、債務(wù)重組中公允價值問題

債務(wù)重組中債權(quán)人受讓的資產(chǎn)入帳價值以公允價值入帳，不再是以倒擠得出，這樣使資產(chǎn)的入帳價值不再是虛列，提高了企業(yè)會計信息的真實可靠性，符合會計的穩(wěn)健原則，但是還是存在著一定的操縱空間，許多企業(yè)為了達到影響損益的目的，對重組的資產(chǎn)公允價值進行評估，最終達到控制利潤的目的。企業(yè)間的債務(wù)重組過程中，準確的公允價值計量至關(guān)重要，針對不同的情況，債權(quán)人在債務(wù)重組中接受非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值計量，如果非現(xiàn)金資產(chǎn)在市場中較活躍，建議運用實際的市場價格作為公允價值，如果資產(chǎn)不存在活躍市場或者是相似資產(chǎn)市場，雙方需要協(xié)商定價確定資產(chǎn)公允價值。實際的帳務(wù)處理過程中，資產(chǎn)的公允價值需要運用估價技術(shù)進行確認，運用專業(yè)的風(fēng)險分析技術(shù)，更加準確的進行公允計量，充分考慮資金的時間價值，保證債務(wù)重組過程中，會計處理、會計信息的真實性、可靠性、公正性及權(quán)威性。

當前我國債務(wù)重組的理念與實際狀況還存在著一定的差距，需要進一步完善重組準則來控制債務(wù)重組過程中人為調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象，不斷推進會計事業(yè)的向前發(fā)展，從債務(wù)人角度改善盈利狀況，促進其早日改善經(jīng)營狀況，穩(wěn)定經(jīng)濟發(fā)展。從債權(quán)人角度，可以盡快的收回債權(quán)，減少企業(yè)不必要的損失，達到穩(wěn)定經(jīng)濟、債務(wù)重組的目的。根據(jù)新會計準則的規(guī)定對債務(wù)重組進行會計處理，及時確定企業(yè)公允價值，即保護了債權(quán)人的合法利益，又可以使債務(wù)人順利的度過經(jīng)濟難關(guān)，促進社會經(jīng)濟不斷健康、有序的發(fā)展。（作者單位：鞍山振華會計師事務(wù)所有限公司）

參考文獻：

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[2]馬四海，趙雪，孫揚.我國債務(wù)重組準則應(yīng)用問題探討—由滄州化工債務(wù)重組案例引發(fā)的思考.會計之友（中旬刊）.2010（8）