崔　冰，侯學(xué)博

（1.山東科技大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東　青島　266000；2.山東科技大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理系，山東　泰安　271000）

安全成本計(jì)量屬性選擇研究

崔冰1，侯學(xué)博2

（1.山東科技大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東青島266000；2.山東科技大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理系，山東泰安271000）

摘要：安全成本的定量問題已成為構(gòu)建安全成本核算體系的關(guān)鍵問題之一，計(jì)量屬性的選擇對安全成本準(zhǔn)確的定量至關(guān)重要。計(jì)量屬性強(qiáng)調(diào)其時(shí)態(tài)，應(yīng)突出這點(diǎn)對安全成本的計(jì)量屬性進(jìn)行分析。然后在此基礎(chǔ)上，針對安全成本各組成部分提出計(jì)量屬性的具體選擇，為企業(yè)的安全管理提供相對可靠和相關(guān)的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)支持，進(jìn)而達(dá)到提高企業(yè)安全水平的目的。

關(guān)鍵詞：安全成本；計(jì)量屬性；時(shí)間特征

我國企業(yè)安全形勢日益嚴(yán)峻，安全成本的科學(xué)管理和控制勢在必行，這就對安全成本的準(zhǔn)確核算提出了更高的要求。安全成本核算的核心內(nèi)容是將安全成本定量，即安全成本的計(jì)量，其中該如何選擇計(jì)量屬性以確認(rèn)其價(jià)值又是重中之重。本文首先分析了安全成本計(jì)量屬性的內(nèi)涵，然后對安全成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行了時(shí)間特征分析，最后針對各層級安全成本的時(shí)間特征進(jìn)行了計(jì)量屬性的選擇。

1　安全成本計(jì)量屬性的內(nèi)涵分析——時(shí)間適用性分析

安全成本可以解釋為企業(yè)為了安全增值或者達(dá)到與維持某種安全狀態(tài)已付出或應(yīng)付出的各種資源總和。

計(jì)量屬性是被計(jì)量對象數(shù)量特征的屬性，在會計(jì)核算過程中，計(jì)量屬性的選擇是將核算對象及會計(jì)要素價(jià)值貨幣化的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。目前主要的會計(jì)計(jì)量屬性有五個(gè)，分別是歷史成本、公允價(jià)值、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，如圖1所示。

圖1　五種常用計(jì)量屬性及時(shí)間特征圖

歷史成本是對過去的交易或事項(xiàng)的計(jì)量，是面向過去的計(jì)量屬性，可以稱之為歷史性計(jì)量屬性。由于歷史成本按照交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的實(shí)際金額計(jì)量，所以可靠性和可驗(yàn)證性較強(qiáng)，目前仍是最主要的會計(jì)計(jì)量屬性。

公允價(jià)值、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值分別從不同角度對現(xiàn)在或未來的交易或事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量，是面向現(xiàn)在或未來的計(jì)量屬性，可以稱之為現(xiàn)時(shí)性計(jì)量屬性。這四種現(xiàn)時(shí)性計(jì)量屬性中，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)交易的公平性、透明化，重置成本以“買入”的視角突出計(jì)量對象在特定狀態(tài)（成新率、生產(chǎn)效率等）下的價(jià)值，可變現(xiàn)凈值以“賣出”的視角對特定項(xiàng)目的市場交易凈價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，現(xiàn)值則是更多地關(guān)注未來的現(xiàn)金流量和貨幣時(shí)間價(jià)值。他們的特點(diǎn)是具有比歷史成本更強(qiáng)的價(jià)值和決策相關(guān)性，但是數(shù)據(jù)的取得受限于市場環(huán)境并更多的需要會計(jì)等人員的估計(jì)，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性受到質(zhì)疑。目前已應(yīng)用于多種項(xiàng)目的計(jì)量，是重要的輔助性計(jì)量屬性，并且應(yīng)用范圍有越來越廣的發(fā)展趨勢。

2　安全成本的時(shí)間特征分析

基于對安全成本內(nèi)涵的分析，安全成本既包括企業(yè)主動(dòng)的保證性的安全投入和消耗，還包括被動(dòng)發(fā)生的由安全風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失。同時(shí)，這些成本在時(shí)間性上也分為歷史性和現(xiàn)時(shí)性的。本文在姚慶國（1999）[1]，羅云（2007）[2]按照功能性對安全成本分類的基礎(chǔ)上做了一定的調(diào)整和完善，并且針對計(jì)量特點(diǎn)增加了時(shí)間維度，對安全成本進(jìn)行了結(jié)構(gòu)分析，如表1所示。

表1　安全成本雙維度結(jié)構(gòu)表

從表1可以看出，安全成本的各功能項(xiàng)目的時(shí)間特征可以分為三類：僅具歷史性時(shí)間特征的項(xiàng)目、僅具現(xiàn)時(shí)性時(shí)間特征的項(xiàng)目和兼具歷史性和時(shí)間性時(shí)間特征的項(xiàng)目，具體數(shù)量和比例見表2和圖2。

表2　安全成本時(shí)間特征統(tǒng)計(jì)表

圖2　安全成本時(shí)間特征比例分布圖

（1）安全生產(chǎn)費(fèi)中比較特殊的是安全設(shè)施費(fèi)、安全材料費(fèi)和安全技術(shù)費(fèi)。

安全設(shè)施一般應(yīng)先形成固定資產(chǎn)，后續(xù)使用期再采用相應(yīng)折舊方法計(jì)提折舊形成安全成本。這決定了此類安全成本具有歷史性。但是，由于后續(xù)使用期還要考慮資產(chǎn)減值的問題，所以，如果發(fā)生資產(chǎn)減值，則資產(chǎn)減值計(jì)提本身包括后續(xù)的折舊計(jì)提等就都使得安全設(shè)施費(fèi)具有了現(xiàn)時(shí)性。

安全材料一般屬于存貨中的周轉(zhuǎn)材料類，這類材料價(jià)值的消耗形成安全成本，其價(jià)值具有歷史性。如果材料價(jià)值下跌，按照會計(jì)準(zhǔn)則已計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備，那么不論是計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備還是成本結(jié)轉(zhuǎn)，都使這項(xiàng)成本具有了現(xiàn)時(shí)性。

安全技術(shù)費(fèi)之所以兼具歷史性和現(xiàn)時(shí)性，也是資產(chǎn)減值的原因。如果為了引進(jìn)或研發(fā)安全技術(shù)所支付的費(fèi)用形成了無形資產(chǎn)，不提減值的情況下就是單純的歷史性計(jì)價(jià)，如果提了減值，那么今后的攤銷就都是現(xiàn)時(shí)性計(jì)價(jià)了。

安全補(bǔ)助費(fèi)和安全生產(chǎn)管理費(fèi)都按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的金額計(jì)價(jià)，具有歷史性。

（2）安全管理費(fèi)用都在其發(fā)生時(shí)按實(shí)際發(fā)生額計(jì)量，屬于期間費(fèi)用，具有歷史性。

（3）企業(yè)內(nèi)部損失中職工醫(yī)療及賠償費(fèi)、內(nèi)部事故處理費(fèi)和安全生產(chǎn)損失費(fèi)都按損失的實(shí)際金額計(jì)價(jià)，具有歷史性。

安全設(shè)施損失費(fèi)和安全材料損失費(fèi)在計(jì)量時(shí)如果相關(guān)設(shè)施或材料計(jì)提過資產(chǎn)減值，那么損失的計(jì)量就具有了現(xiàn)時(shí)性。

企業(yè)無形損失很特殊，比如商譽(yù)損失，企業(yè)不用為此支付相應(yīng)款項(xiàng)或立即付出代價(jià)，但是這種損失具有隱蔽性和時(shí)滯性，其影響可能在企業(yè)今后的經(jīng)營中逐漸顯現(xiàn)。關(guān)于這種損失的計(jì)價(jià)，現(xiàn)時(shí)性就非常明顯。

（4）企業(yè)外部損失當(dāng)中大多數(shù)是按照發(fā)生時(shí)的金額計(jì)價(jià)，不涉及后續(xù)計(jì)量，具有歷史性特征，比如外部醫(yī)療及賠償費(fèi)、外部事故處理費(fèi)、訴訟費(fèi)和罰款等。

外部無形損失具有現(xiàn)時(shí)性，具體分析同企業(yè)無形損失。

環(huán)境治理費(fèi)如果是一次性繳納的費(fèi)用，則僅具有歷史性，但如果需要購置環(huán)保設(shè)施，依照前文對安全設(shè)施的分析，則兼具了歷史性和現(xiàn)時(shí)性。

3　安全成本計(jì)量屬性的選擇

安全成本計(jì)量屬性直接決定了此類安全成本的貨幣化價(jià)值的大小，所以在選擇時(shí)需要綜合計(jì)量對象本身的特性即功能性和時(shí)間性，兼顧可靠性、相關(guān)性、資本保全和成本效益原則等，確保計(jì)量結(jié)果達(dá)到利益相關(guān)者的要求。

3.1僅具有歷史性時(shí)間特征的項(xiàng)目

從表1和圖1中可以看到，安全成本的各功能項(xiàng)目中，僅具歷史性時(shí)間特征的項(xiàng)目在22項(xiàng)安全成本中占14項(xiàng)，達(dá)到63.64％?？梢姵杀绢惖捻?xiàng)目大多是已發(fā)生的交易或事項(xiàng)的一次性計(jì)量，不涉及后續(xù)計(jì)量問題，也不需考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。在計(jì)量屬性的選擇上，這類安全成本可以直接選擇歷史性計(jì)量屬性即歷史成本。

3.2僅具有現(xiàn)時(shí)性時(shí)間特征的項(xiàng)目

僅具有現(xiàn)時(shí)性時(shí)間特征的項(xiàng)目數(shù)量是最少的，22項(xiàng)安全成本僅占2項(xiàng)，比例為9.09％，兩項(xiàng)分別是企業(yè)無形損失和社會無形損失。無形損失的計(jì)價(jià)無法使用歷史成本計(jì)量屬性，因其沒有客觀存在的交易或事項(xiàng)作為依據(jù)，通常沒有價(jià)格或不能交易。所以在衡量這類型的損失的價(jià)值時(shí)，往往采用特殊的估值技術(shù)，比如商譽(yù)損失估價(jià)的超額收益法、環(huán)境損失測算的是市場價(jià)值法等。這些估值技術(shù)要么將未來現(xiàn)金流量進(jìn)行貼現(xiàn)計(jì)算現(xiàn)值，要么尋找替代成本或機(jī)會成本計(jì)算公允價(jià)值，所以，其計(jì)量屬性通常是現(xiàn)值或公允價(jià)值。

3.3兼具歷史性和現(xiàn)時(shí)性時(shí)間特征的項(xiàng)目

兼具歷史性和現(xiàn)時(shí)性時(shí)間特征的項(xiàng)目共6項(xiàng)，所占比例為27.27％，分別是安全設(shè)施費(fèi)、安全材料費(fèi)、安全技術(shù)費(fèi)、安全設(shè)施損失、安全材料損失和環(huán)境治理費(fèi)。這6項(xiàng)都是先期形成的存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成本或損失的結(jié)轉(zhuǎn)，在計(jì)量屬性的選擇上因?yàn)楹罄m(xù)計(jì)量的變化可能會造成計(jì)量屬性的多重性，選擇時(shí)應(yīng)進(jìn)行區(qū)別。

3.3.1安全設(shè)施費(fèi)和安全設(shè)施損失。

如果安全設(shè)施達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)一直到提足折舊或毀損都沒有計(jì)提過減值準(zhǔn)備，那么通過折舊結(jié)轉(zhuǎn)的安全設(shè)施費(fèi)和毀損等確認(rèn)的損失就都是按照入賬價(jià)值即歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)算的，這兩項(xiàng)安全成本的計(jì)量屬性就可以選擇歷史成本。

如果使用期內(nèi)發(fā)生了資產(chǎn)減值，計(jì)提了減值準(zhǔn)備，那么之后的折舊和損失產(chǎn)生的安全成本金額就都受減值的影響了，而且計(jì)提的減值準(zhǔn)備本身也形成安全成本。固定資產(chǎn)在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)是按照可收回金額來計(jì)價(jià)的，可收回金額的計(jì)算是以公允價(jià)值或是現(xiàn)值為基礎(chǔ)的，選公允價(jià)值減去處置費(fèi)用與現(xiàn)值之間較高者。所以，計(jì)提了減值準(zhǔn)備的安全設(shè)施，其相關(guān)的這兩項(xiàng)安全成本就可以選擇公允價(jià)值或是現(xiàn)值作為計(jì)量屬性。

概括一下就是，安全設(shè)施費(fèi)和安全設(shè)施損失的計(jì)量屬性，安全設(shè)施計(jì)提減值之前選擇歷史成本計(jì)量，計(jì)提減值之后依所得可收回金額較高者選擇公允價(jià)值或是現(xiàn)值計(jì)量。

3.3.2安全材料費(fèi)和安全材料損失

基于安全材料的消耗或損失形成的安全成本，在安全材料沒有跌價(jià)的時(shí)候，是按照初始確認(rèn)價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的，計(jì)量屬性可直接選擇歷史成本。但是如果材料價(jià)值下跌，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備以及之后成本或損失的結(jié)轉(zhuǎn)都得按照可變現(xiàn)凈值為基礎(chǔ)計(jì)算，所以，計(jì)量屬性也就轉(zhuǎn)變?yōu)榭勺儸F(xiàn)凈值。

3.3.3安全技術(shù)費(fèi)

安全技術(shù)費(fèi)如果是費(fèi)用性支出，沒有形成無形資產(chǎn)，按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)即可，其計(jì)量屬性為歷史成本。

當(dāng)企業(yè)引進(jìn)或自行研發(fā)的無形資產(chǎn)符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件時(shí)，按照會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，入賬價(jià)值為實(shí)際成本。如果整個(gè)使用期沒發(fā)生減值，則通過攤銷等計(jì)入安全成本采用的計(jì)量屬性為歷史成本。如果使用期發(fā)生了減值，則計(jì)提的減值金額和攤銷金額都會受到可收回金額的影響，計(jì)量屬性在選擇時(shí)就要考慮公允價(jià)值或現(xiàn)值，具體選擇哪個(gè)要看兩者計(jì)算的可收回金額孰高。

3.3.4環(huán)境治理費(fèi)

環(huán)境治理費(fèi)如果是支付相關(guān)費(fèi)用，不需購進(jìn)相關(guān)設(shè)備，則按照實(shí)際支付的金額即可，選擇歷史成本計(jì)量屬性。

如果還需要購進(jìn)污染處理設(shè)備，那么就會形成固定資產(chǎn)，其計(jì)量屬性的選擇類似于安全設(shè)施產(chǎn)生的安全成本，即“計(jì)提減值之前選擇歷史成本計(jì)量，計(jì)提減值之后依所得可收回金額較高者選擇公允價(jià)值或是現(xiàn)值計(jì)量?！?/p>

4　總結(jié)

安全成本計(jì)量屬性的準(zhǔn)確選擇需要對安全成本的結(jié)構(gòu)進(jìn)行詳細(xì)的功能和時(shí)間特征分析，并將每項(xiàng)安全成本的時(shí)間特征對應(yīng)到每種計(jì)量屬性的時(shí)間特征，選擇最契合的計(jì)量屬性，保證安全成本定量的準(zhǔn)確性。經(jīng)過分析，時(shí)間特征具有歷史性的安全成本項(xiàng)目，選擇歷史成本作為計(jì)量屬性；具有現(xiàn)時(shí)性的安全成本項(xiàng)目，根據(jù)具體的計(jì)算需求分別選擇公允價(jià)值、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值作為計(jì)量屬性。

參考文獻(xiàn)：

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基金項(xiàng)目：山東科技大學(xué)科學(xué)研究“春蕾計(jì)劃”項(xiàng)目（2010AZZ105）.

作者簡介：崔冰（1981-）女，會計(jì)學(xué)碩士。