謝學平　廖斌

摘要：固定資產相關成本作為定價成本的重要組成部分，其能否科學、合理的核定非常重要。本文以定價成本監(jiān)審中普遍存在的已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產為切入點，對其所形成物化勞動的消耗是否應計入定價成本進行分析及探索，以期對政府確定定價成本、制定價格有所裨益。

關鍵詞：定價成本 已提足折舊 固定資產 價值補償

在市場經濟條件下，政府制定或調整價格、確定定價成本的主要是那些關系國計民生的重要商品、自然壟斷經營的商品、重要公用事業(yè)和公益性服務等。這些市場主體往往存在著大量已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產，因此，這類已提足折舊的固定資產在生產經營過程中繼續(xù)使用所涉及到的物化勞動價值的補償是否應計入定價成本，對于提高對固定資產折舊審核的完整性、合理性，保證定價成本監(jiān)審質量，制定合理價格有著重要的影響。

一、定價成本與已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產內涵

（一）定價成本

根據國家發(fā)展和改革委員會《政府制定價格成本監(jiān)審辦法》（第42號令），定價成本是指：“全國或一定范圍內經營者生產經營同種商品或者提供同種服務的社會平均合理費用支出，是政府制定價格的基本依據?！?/p>

根據價值規(guī)律的客觀要求，政府在制定商品（服務）價格、確定定價成本時，一般應以社會（部門）平均成本為依據。社會平均成本是在正常生產、合理經營條件下生產同一產品生產費用的平均支出。據此制定的價格更具客觀性與科學性：使社會（部門）平均成本得到補償，并在此基礎上保證社會、生產者的合理盈利；同時，也使各個生產者因個別成本與社會成本的差距不同而有不同的盈虧，可以促使生產者認真研究生產中存在的問題，注意改進技術，加強管理，降低個別成本，提高經濟效益，促進社會生產力的發(fā)展。因此，社會平均成本是政府制定商品（服務）價格、確定定價成本的主要依據。

（二）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產

已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產是指按照現(xiàn)行會計準則、會計制度的規(guī)定，已超過折舊年限（預計使用年限）但仍然存在使用價值，可以繼續(xù)使用的固定資產。

在此，筆者認為，固定資產折舊作為生產資料的消耗，是商品（服務）成本的重要組成部分，也是確定定價成本的重要依據。因此，固定資產折舊的界定亦十分重要。根據財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》中規(guī)定：“折舊，指在固定資產的使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統(tǒng)分攤”。那么，對于已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產所產生的物化勞動消耗，則可以看成是已提足折舊的固定資產在到達預計使用期后，仍具有使用價值而在新的預期收益期內繼續(xù)進行系統(tǒng)分攤的結果，且其是否應計入定價成本也成為定價成本科學、合理與否的關鍵。

二、已提足折舊仍繼續(xù)使用固定資產的原因

（一）會計實務中采用加速折舊所帶來的企業(yè)選擇

1、新《企業(yè)會計準則》對固定資產折舊的相關規(guī)定

新《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“企業(yè)應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值?！薄皯敻鶕c固定資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產折舊方法。”

2、加速折舊法的運用，導致已提足折舊卻仍具使用價值固定資產的出現(xiàn)

在會計實務中，新《企業(yè)會計準則》允許范圍內，企業(yè)采用加速折舊法，可以使固定資產使用的前期多提折舊，后期少提折舊，使折舊費用前移，從而加快企業(yè)收回投資的步伐，使固定資產成本盡快得到補償。這樣不僅不會影響折舊總額，還會對企業(yè)稅務有效籌劃、固定資產快速更新、企業(yè)技術革命等方面有著積極的促進作用。因此，企業(yè)將會根據實際情況及其與固定資產有關的經濟利益預期實現(xiàn)方式，合理選擇加速折舊的方法，對固定資產進行加速折舊處理。但隨之而來的，將會因采用加速折舊而出現(xiàn)盡管已提足折舊卻仍具有使用價值的固定資產。

3、在相關法律法規(guī)范圍內，大多數(shù)企業(yè)選擇繼續(xù)使用已提足折舊卻仍具使用價值的固定資產

在經濟活動中，由于固定資產加速折舊的普遍運用，大多數(shù)企業(yè)在一定程度上都存在著已提足折舊卻仍具使用價值的固定資產。盡管此類固定資產已經提足折舊，但在其仍然存在使用價值的時候，很多企業(yè)仍舊會選擇繼續(xù)使用。繼續(xù)使用這類資產，不僅能避免重復購置和資源浪費，使企業(yè)的經營成本、費用支出實現(xiàn)最小化，而且能使固定資產的使用達到效用最大化，這對于企業(yè)及社會資源的配置來說都是經濟的，比如供電企業(yè)的供電系統(tǒng)、管道燃氣企業(yè)的網管、供水企業(yè)的制水設備以及學校課桌椅的使用等等。

（二）經濟學理論中“企業(yè)選擇”的模型推導

在經濟學理論中，可以通過替代效應來論證推導已提足折舊仍繼續(xù)使用固定資產的原因：可以運用無差異曲線和預算約束線來分析企業(yè)是選擇更換新資產還是繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產。無差異曲線代表了企業(yè)對選擇二者的主觀態(tài)度，而預算約束線則表示企業(yè)有多少支付能力的客觀條件，也即限定了可以選擇的支出范圍。將兩者相結合，就得出企業(yè)的最終選擇。

如圖1所示，橫軸和縱軸分別表示繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產和更換新資產的傾向量。在做出二者選擇前，先設定預算約束線AB，該預算約束線與無差異曲線U1相切于E1點，E1點是企業(yè)效用最大化的一個均衡點。在均衡點上，對應的選擇繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產傾向量為Y1。由于繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產沒有任何有支出，相應的就會使更換新資產顯得較以前貴了（其現(xiàn)有支付能力相對提高），也就使得預算約束線從AB移至AB′，均衡點從E1移至E2，而選擇繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產傾向量從Y1增至Y2，即增加了Y1 Y2，這就是繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產（相對支出減少）所引起的總效應。

在圖1中，由于繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產（相對支出減少），其支付水平相對提高了，新的均衡點E2不是在原來的無差異曲線U1上而是在更高的無差異曲線U2上。為了得到替代效應，必須剔除實際支付水平變化的影響，使企業(yè)回到原來的無差異曲線U1上去。這里，就可以利用補償預算線（補償預算線可以看成是當某種選擇項目支出額發(fā)生變化引起企業(yè)的實際支付水平發(fā)生變化，用來表示以假設的支付能力的增減來維持企業(yè)實際支付水平不變的—種分析工具）。也就是，在某一選擇項目相對支出減少而引起企業(yè)的實際支付水平提高時，假設可以取走其一部分支付能力，以使其實際支付能力維持原有的水平，則補償預算線在此就可以用來表示使企業(yè)的實際支付能力下降到只能維持原有無差異曲線效用水平的情形。endprint

如圖所示，作一條與預算約束線AB′平行且與無差異曲線U1相切的補償預算線CD，這樣就剔除了實際支付水平增加所帶來的影響。同時，由于相對傾向量發(fā)生變化，預算約束線從AB移至CD，相應的均衡點從E1移至E3，對繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產傾向量從Y1 增加到Y3，增加了Y1 Y3。增加的就是在剔除了實際支付水平變化影響以后的替代效應。這里，由于繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產的支付水平下降引起的傾向增加量Y1 Y3是正值，為了實現(xiàn)企業(yè)的效用最大化，其選擇的是繼續(xù)使用已提足折舊的固定資產。

三、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產所形成的物化勞動消耗計入定價成本的政策分析

（一）符合定價成本完整性要求

政府定價成本核算時關注的重點是生產政府定價商品或服務所耗費的全部資源，也就是應當調查核算經營者在生產商品或提供服務過程中應當發(fā)生的全部成本費用支出，以保證定價成本的完整性。

比如，根據國家相關規(guī)定，企事業(yè)單位應當支付而并未支付的各項養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療等社會保險支出，在確定定價成本時，該計提的就應當計提，避免少計成本。再如核算一些服務性產品時，如果經營者實行的是事業(yè)單位會計制度，盡管其對房屋、設備等固定資產采取在“固定基金”中歸集、不計提折舊的方式，但在定價成本中，也應當按照企業(yè)會計核算的原則，計提折舊后納入定價成本之中，而不能簡單地根據每年的實際支出水平核算其成本。同樣，對于市場主體中尚有使用價值的已經提足折舊的固定資產，為使其產品定價成本達到社會的平均水平，保證其相對社會平均水平的成本支出完整性，這類資產在生產經營過程中所形成物化勞動的消耗（作為生產資料的必要消耗）也應計入定價成本。

（二）符合社會平均成本要求

按照社會平均成本定價的實質，就是要求政府定價所依據的成本應當反映正常生產經營過程中必要、合理的費用支出，反映資源的合理消耗。而政府定價成本核算的最終目的也是通過社會公平的角度分析各種資源的利用水平，并以定價成本形式來確定一個合理的價格水平。

而隨著我國經濟的高速發(fā)展，物價水平也有較大幅度的提高，其對社會平均成本的影響亦日趨明顯。以我國居民消費價格增長率和工業(yè)品出廠價格增長率為例，在1992-2011年20年間，二者平均增長幅度就分別達到了5. 00%和5. 19%。如果不考慮物價變動的情況和社會公平性，僅依據歷史成本計價的固定資產進行折舊，并據此計入定價成本，那么所得到的累積折舊額（消耗），不僅是不完整的，達不到社會平均成本水平，也根本不能夠維護企業(yè)固定資產的實物更新、技術革新，更談不上使企業(yè)保持長久的競爭力和擴大再生產了。因此，對于已提足折舊仍繼續(xù)使用固定資產的物化勞動消耗的正確核定并計入定價成本，不僅能綜合考慮實際的物價影響，更能真實反映在社會平均水平標準上企業(yè)固定資產的必要、合理消耗，這樣的成本更符合社會平均成本要求。

（三）符合定價成本平穩(wěn)性要求

政府制定或調整價格時，應保持價格的相對平穩(wěn)，避免價格水平大起大落。因此，在確定定價成本的過程中，也應當盡量保持年度之間（一定期間）的平穩(wěn)性，減少或消除一些非必要的或非連續(xù)的成本費用支出對成本水平產生的影響。這在固定資產折舊的計提上體現(xiàn)得尤為明顯。正如對于已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產，在確定其定價成本時，若將其繼續(xù)使用所形成的物化勞動消耗完全剔除來核算定價成本，勢必造成年度之間（一定期間內）折舊額或者生產資料消耗相差較多，造成年度之間成本水平相差較大。這種忽略企業(yè)生產經營所必需生產資料消耗的價值補償，不僅不符合基本經濟規(guī)律，使該定價成本不完整，也不符合社會平均水平，從而影響政府定價的合理性，也不利于保持價格水平的平穩(wěn)。

同時，政府定價有一套規(guī)范的定價程序，價格的制定總會有一個過程，而且價格調整頻率不宜太快，不可能根據企業(yè)成本變化而隨時調整，價格應在一定的時間范圍內保持穩(wěn)定。因此，在確定定價成本時，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產所形成的物化勞動消耗在一定時期內應予以考慮，計入定價成本，達到社會平均水平并保持物價穩(wěn)定。

（四）符合新《企業(yè)會計準則》相關要求

新《企業(yè)會計準則》要求“企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核”，對于“使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整固定資產使用壽命。預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整預計凈殘值。與固定資產有關的經濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法?！薄肮潭ㄙY產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更?！?/p>

只要企業(yè)切實按照新《企業(yè)會計準則》對固定資產進行核算和管理，固定資產的折舊（物化勞動消耗）將會與其實際的使用年限、其預計所產生的經濟利益相適應，而較少會出現(xiàn)已提足折舊的固定資產繼續(xù)使用的情況。但現(xiàn)實工作中，甚少有企業(yè)每年對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行一一復核并調整相關的會計核算。因為這不僅是一件繁瑣的工作，更會增加企業(yè)的管理成本。因此，由于企業(yè)不認真執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》對固定資產折舊的相關規(guī)定，在出現(xiàn)大量已提足折舊仍繼續(xù)使用固定資產的情況下，政府價格主管部門應嚴格按照新《企業(yè)會計準則》的要求，合理考慮與該固定資產有關的預計經濟利益及預期實現(xiàn)方式，并相應地將其產生的物化勞動的消耗在核定定價成本中予以考慮。

四、結束語

在政府定價過程中確定的定價成本，實際上是通過制定一系列定價成本規(guī)則，創(chuàng)設一個虛擬的競爭市場環(huán)境，將市場主體放在這個虛擬的競爭市場中來考察，分析哪些費用即使在競爭市場中也不會發(fā)生變化或不會發(fā)生較大變化，哪些費用在競爭市場中可能會發(fā)生較大變化且可能處于什么水平，由此核算出符合社會平均成本性質的成本。

因此，本文結合政府定價成本的實質，在深入分析企業(yè)會選擇繼續(xù)使用已提足折舊固定資產原因的基礎上，從符合定價成本完整性、符合社會平均成本要求、符合定價成本平穩(wěn)性、以及符合新《企業(yè)會計準則》相關要求等四個方面進行論證，得出已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產所形成的物化勞動消耗應合理計入定價成本的結論。通過對這類資產所形成的物化勞動消耗進行社會化，使其符合行業(yè)標準、行業(yè)平均水平與社會公允水平，并以期能對政府定價有所裨益。

參考文獻：

[1]梁影.不同資產的折舊和攤銷時間怎樣確定[J]. 財會通訊，2011（7）

[2]孫玉甫，孫麗娟，閆羽靜.固定資產折舊方法的改進研究[J]. 會計之友，2012（1）

（謝學平，1960年生，廣西武鳴人，廣西壯族自治區(qū)發(fā)展與改革委員會價格成本調查監(jiān)審分局局長，高級經濟師。研究方向：農產品成本調查、重要商品成本調查和成本監(jiān)審。廖斌，1985年生，廣西玉林人，廣西壯族自治區(qū)發(fā)展與改革委員會價格成本調查監(jiān)審分局副主任科員，會計學碩士，會計師。研究方向：財務會計、政府定價成本、成本監(jiān)審）endprint