朱金生/浙江天平會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司

民間非營利組織會(huì)計(jì)制度有關(guān)長期待攤費(fèi)用處理的探討

朱金生/浙江天平會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司

一、引言

筆者基于《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的實(shí)務(wù)問題，就長期待攤費(fèi)用和非限定性凈資產(chǎn)項(xiàng)目的制度規(guī)范和一級(jí)和二級(jí)科目設(shè)置、報(bào)表的列示和附注的披露，關(guān)聯(lián)方及其交易的會(huì)計(jì)報(bào)表披露等進(jìn)行了一定的研究和思考，從問題及其影響、探討性建議來和讀者分享，非常希望各位專家及讀者提出更寶貴的意見，對文中不足之處，提出批評(píng)，筆者愿意對相關(guān)問題作進(jìn)一步的探討和提高。

二、相關(guān)問題、影響及建設(shè)性探討

為了規(guī)范民間非營利組織的會(huì)計(jì)行為，提高其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》及有關(guān)法規(guī)，制定并發(fā)布了《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，自2005年1月1日起實(shí)施。筆者就會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)和復(fù)核工作中的發(fā)現(xiàn)，就本制度中有關(guān)長期待攤費(fèi)用、非限定性凈資產(chǎn)和關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易會(huì)計(jì)處理的問題、影響及相關(guān)建議來和讀者進(jìn)行探討。

（一）長期待攤費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

1.問題及影響。

（1）問題：對長期待攤費(fèi)用的處理，目前的制度存在一個(gè)盲區(qū)，制度未有對長期攤費(fèi)用有相關(guān)的處理規(guī)定，制度的會(huì)計(jì)科目的規(guī)范也未對長期待攤費(fèi)用有相關(guān)的科目設(shè)置和規(guī)定，只是有開放性的規(guī)定，給單位和會(huì)計(jì)人員作為特殊例外性事項(xiàng)管理，即會(huì)計(jì)科目規(guī)范中第二條：“民間非營利組織應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定，設(shè)置和使用會(huì)計(jì)科目。在不影響會(huì)計(jì)核算要求和會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)匯總，以及對外提供統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的前提下，可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)、減少或合并某些會(huì)計(jì)科目”。但如果沒有明確的規(guī)定，根本無法讓本制度具有很強(qiáng)的操作性，筆者甚至認(rèn)為是一個(gè)缺陷，因?yàn)楸卷?xiàng)目對采用本制度的任何類型的社團(tuán)組織來說，是一個(gè)普遍性的事項(xiàng)，如果采用特殊性的事項(xiàng)采用例外管理，顯然是不合適的。

（2）影響：民辦非營利組織會(huì)計(jì)制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以就存在一個(gè)待攤費(fèi)用問題的會(huì)計(jì)處理。目前的制度中，對短于一年內(nèi)的費(fèi)用有相關(guān)規(guī)定并會(huì)計(jì)科目設(shè)置了待攤費(fèi)用科目進(jìn)行核算，但是對于一年以上的長期攤費(fèi)費(fèi)用卻沒有相關(guān)明確的處理規(guī)定，造成會(huì)計(jì)工作中是存在著混亂和較大的處會(huì)計(jì)操作空間的問題。對于采用本制度的各社團(tuán)組織而言，對于長期待攤費(fèi)用，這又是很普遍的事項(xiàng)，如實(shí)務(wù)中一個(gè)采用本制度核算的醫(yī)院，租賃經(jīng)營用房屋及建筑物用來營業(yè)，改良和裝修的費(fèi)用是一筆很大的開支，并且該部分的費(fèi)用的服務(wù)期限要經(jīng)歷很多年，應(yīng)采用資產(chǎn)化處理，由于其不具有實(shí)物形態(tài)和產(chǎn)權(quán)，不能放在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)科目核算；由于制度沒有規(guī)定和相關(guān)的會(huì)計(jì)科目核算的規(guī)定，造成很多的會(huì)計(jì)人員處理相同的事項(xiàng)很多不同的不合理的方法和會(huì)計(jì)報(bào)表不同的列報(bào)和會(huì)計(jì)附注不同披露，如有些會(huì)計(jì)人員放在固定資產(chǎn)核算，有些就費(fèi)用化處理等，顯然都不符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

2.建設(shè)性探討。

（1）筆者認(rèn)為應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，將長期待攤費(fèi)用應(yīng)作為常規(guī)性會(huì)計(jì)科目在制度中明確規(guī)范，而不是作為例外事項(xiàng)，造成各企業(yè)各會(huì)計(jì)人員的不同理解和會(huì)計(jì)處理。增加“長期待攤費(fèi)用”或“其他資產(chǎn)-長期資產(chǎn)”核算該長期性的費(fèi)用。從會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)來看更具有實(shí)質(zhì)的內(nèi)函，對于服務(wù)期限在一年以上長期性費(fèi)用，應(yīng)該按照服務(wù)年限和租賃期限孰短的原則在會(huì)計(jì)期間分期攤銷。

（2）同時(shí)對各不同的項(xiàng)目按重要性原則分設(shè)二級(jí)科目進(jìn)行分類核算。如經(jīng)營租賃資產(chǎn)改良支出、裝修費(fèi)用等二級(jí)科目。

（3）會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中相應(yīng)增加相關(guān)“長期攤攤費(fèi)用”或“其他資產(chǎn)-長期資產(chǎn)”項(xiàng)目，在非流動(dòng)資產(chǎn)大項(xiàng)目下列報(bào)；并按重要性原則在附注中進(jìn)行相關(guān)的披露，以利于相關(guān)報(bào)表使用者全面了解該長期性費(fèi)用的性質(zhì)及金額。

（二）非限定性凈資產(chǎn)的分類

1.問題及影響。

（1）問題：非限定性凈資產(chǎn)項(xiàng)目，會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目和會(huì)計(jì)科目均過于單間化處理，讓會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者對本社團(tuán)組織的凈資產(chǎn)的組成要素?zé)o法獲取相關(guān)的信息，制度未有起碼的開辦資金的單獨(dú)分類區(qū)別于其他凈資產(chǎn)，其次，制度也未對凈資產(chǎn)中分類核算凈資產(chǎn)中來自公益性捐贈(zèng)部分的金額，再就是未對應(yīng)稅盈余和非因稅盈余的分類列報(bào)不利于稅務(wù)管理。

（2）影響：首先，制度對非限定性凈資產(chǎn)的過于簡單化，未對凈資產(chǎn)的構(gòu)成分類核算和列報(bào)，不利于報(bào)表閱讀者從核算和報(bào)表系統(tǒng)中了解凈資產(chǎn)的主辦者及其主辦資金；其次，不利于單位管理者從報(bào)表中獲得其他凈資產(chǎn)的構(gòu)成和成因分析，加強(qiáng)管理；第三，對于非營利組織的應(yīng)稅盈余和非應(yīng)稅盈余未分類核算和列報(bào)和披露，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)監(jiān)督和企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理。很多社團(tuán)組織在核算時(shí)，核算過于簡單，特別是對于應(yīng)稅和非應(yīng)稅項(xiàng)目的收入和成本配比、費(fèi)用分?jǐn)偟母拍睿斐蓱?yīng)稅性會(huì)計(jì)收支核算與非應(yīng)稅會(huì)計(jì)收支項(xiàng)目混肴核算和稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不配比，稅務(wù)報(bào)表的填寫與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算可能是兩個(gè)不配對的系統(tǒng)，在填寫稅務(wù)報(bào)表時(shí)，可能填寫的稅務(wù)報(bào)表的重新調(diào)整和分類，但從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中卻無法直接反映對應(yīng)關(guān)系。不僅造成稅務(wù)監(jiān)管成本上升，同時(shí)也加大的組織的稅務(wù)管理成本和風(fēng)險(xiǎn)。

2.建設(shè)性探討。

（1）筆者認(rèn)為應(yīng)配合凈資產(chǎn)的管理，增加分類會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目和二級(jí)會(huì)計(jì)科目來分別開辦資金、公積性盈余和應(yīng)稅及非應(yīng)稅盈余項(xiàng)目進(jìn)行規(guī)范和核算。

（2）會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中相應(yīng)增加相關(guān)“開辦資金”、“公積性盈余”、“應(yīng)稅盈余”和“非應(yīng)稅盈余”項(xiàng)目，在非限定性凈資產(chǎn)項(xiàng)目分類列報(bào)并按重要性原則在附注中進(jìn)行相關(guān)的披露，以利于相關(guān)報(bào)表使用者全面了解非限定性凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、性質(zhì)及金額。

（3）作為配套管理規(guī)范，應(yīng)強(qiáng)制性地規(guī)范應(yīng)稅和非稅收入和支出及費(fèi)用，在制度中明確相關(guān)的項(xiàng)目的規(guī)范；在收入、支出和費(fèi)用類項(xiàng)目中配比設(shè)置二級(jí)分類應(yīng)稅和非稅科目對應(yīng)核算和結(jié)轉(zhuǎn)，根據(jù)應(yīng)稅項(xiàng)目和科目，配比計(jì)提稅費(fèi)。

三、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露

1.問題及影響。

（1）問題及影響：本制度在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中并未對關(guān)聯(lián)方及其交易有明確的要求披露的規(guī)定，而且對促使會(huì)計(jì)信息的公允性非常重要，如果不加以明確的披露規(guī)范，很可能開辦者等實(shí)際控制方，非法利用非營利組織的旗號(hào)，安排關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移非營利組織的利潤等交易不進(jìn)入報(bào)表使用者和監(jiān)管者的視野失去監(jiān)控，有損本社團(tuán)組織和國家等相關(guān)方的利益。

（2）影響：制度對關(guān)聯(lián)方及其交易未加于明確的披露，不利于會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)業(yè)務(wù)的理解；不利于監(jiān)管組織實(shí)際管理者的經(jīng)濟(jì)行為的合法和合理性；更重要的是如果不進(jìn)行關(guān)聯(lián)方及其交易的披露，使實(shí)際管理者或控制方會(huì)利用關(guān)聯(lián)交易謀取不當(dāng)獲利并損害組織本身及國家利益。民間非營利組織的特殊性規(guī)定非營利性，組織的盈余是不能向開辦者等資金供者分配，只能用于本社團(tuán)組織事業(yè)的發(fā)展。但開辦者往往在組織中處于實(shí)際控制或重要影響方，開辦者利用在組織中的特殊地位，安排關(guān)聯(lián)方交易將組織利益轉(zhuǎn)移到其實(shí)際控制的其他關(guān)聯(lián)方，變相分配非營利組織盈余的損害本組織和國家利益存在很大的可能性。如醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)，從醫(yī)療設(shè)施、藥品器材等采購業(yè)務(wù)安排，提高采購成本，借機(jī)轉(zhuǎn)嫁非營利非稅等利潤到開辦者或?qū)嶋H控制人的關(guān)聯(lián)公司等交聯(lián)交易，打著非營利組織的旗號(hào)，進(jìn)行實(shí)際的非法的經(jīng)營活動(dòng)。

2.建設(shè)性探討。

（1）筆者認(rèn)為應(yīng)引入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)關(guān)聯(lián)方及其交易的披露規(guī)定，在本制度中會(huì)計(jì)報(bào)表附注中明確關(guān)聯(lián)方及其交易必須明確關(guān)聯(lián)方及其交易的披露規(guī)定。

（2）對社團(tuán)組織的開辦資金提供者和實(shí)際控制人和對實(shí)際發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的其他關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易方關(guān)系的性質(zhì)必須無條件披露。

（3）對發(fā)生的交易分別交易性質(zhì)、交易類型、數(shù)量及金額、在同類交易的比例和定價(jià)的方式等進(jìn)行明確的規(guī)范性披露。

作為本文總結(jié)，筆者認(rèn)為《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》適用范圍的包括各類在民政部門登記的行業(yè)協(xié)（學(xué)）會(huì)、學(xué)校和醫(yī)院等各類性質(zhì)的社團(tuán)組織，各類組織的業(yè)務(wù)類型差異性很大，本制度中給某些業(yè)務(wù)類型組織的操作空間還是比較大的，特別是收入的安排和成本、費(fèi)用的歸集分配往往成為許許多多不誠信的組織開辦者進(jìn)行非法經(jīng)營的空間，筆者建議制度規(guī)范和設(shè)計(jì)應(yīng)盡快完善，未伴隨企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度進(jìn)行多次的革命性創(chuàng)新和發(fā)展，這也是一個(gè)自2005年實(shí)施以來的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》以時(shí)俱進(jìn)的問題。