馬秀菊/營口化學纖維廠

新準則下企業(yè)所得稅會計之我見

馬秀菊/營口化學纖維廠

2006年2月,財政部下發(fā)了《企業(yè)會計準則——所得稅》,新準則與舊規(guī)范比較,從會計理論到會計方法都有較大變化,文章就此談幾點認識。

計稅基礎(chǔ)；暫時性差異；資產(chǎn)負債表債務(wù)法

財政部2006年2月公布的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱“新準則”)，與企業(yè)目前適用的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》([94]財會字第25號)及1995年的《企業(yè)會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》(二者以下簡稱“舊準則”)相比存在著較大的差異。新準則不但將舊準則未做規(guī)范的問題進行了規(guī)范，而且使所得稅的核算更接近其實質(zhì)，反映的稅賦信息與決策更相關(guān)。新準則采用資產(chǎn)負債法替代了原來的所得稅會計處理方法，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀在我國會計準則中的應(yīng)用，是我國所得稅會計的重大改革。

一、引入了資產(chǎn)和負債的“計稅基礎(chǔ)”的概念

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即未來不需要繳稅的資產(chǎn)價值。例如:一項存貨的原值為200元，已經(jīng)計提跌價準備40元，賬面價值160元，在未來銷售過程中可以抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的成本為200元，存貨的計稅基礎(chǔ)就是200元。

負債計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，即未來不可以扣稅的負債價值。例如:賬面金額為200萬元的預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入，相關(guān)收入按收付實現(xiàn)制予以征稅，未來結(jié)轉(zhuǎn)時可以抵扣應(yīng)稅利潤為200萬元，計稅基礎(chǔ)為0。

二、將時間性差異引申至暫時性差異

在舊準則中，多以“時間性差異”替代“暫時性差異”，并且多是從收入與費用角度闡述的。新準則摒棄了“時間性差異”的概念，引進了暫時性差異。新準則用資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異定義暫時性差異，暫時性差異包括在一個期間產(chǎn)生而在以后的一個或多個期間轉(zhuǎn)回的會計收益與應(yīng)稅收益之間的時間性差異，也包括因為其他原因而使計稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)、負債的賬面價值不同產(chǎn)生的差異，從而將時間性差異引申拓展至暫時性差異。

暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時性差異。

資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異在未來年度內(nèi)，當該資產(chǎn)收回或負債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，原因是會計上確認資產(chǎn)、負債時，均隱含一個重要的假設(shè):對所確認的資產(chǎn)，意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)的經(jīng)濟利益的形式收回;對所確認的負債，意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過含有經(jīng)濟利益的資源流出企業(yè)予以清償。因此，當資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，將導致未來期間應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額大于計稅時該期間允許抵扣的金額，增加應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生應(yīng)稅暫時性差異。當資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，將導致未來期間經(jīng)濟利益流出企業(yè)時，作為費用扣除，減少應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

從暫時性差異和時間性差異的范圍來看，所有的時間性差異都是暫時性差異，暫時性差異除了包括時間性差異，還包括非時間性的暫時性差異。非時間性的暫時性差異是對資產(chǎn)和負債進行直接調(diào)整造成的，主要有:子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤;重估資產(chǎn)而在計稅時不予調(diào)整;購買法企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產(chǎn)和負債，而在計稅時不做相應(yīng)調(diào)整等等。

三、采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅核算

舊準則規(guī)定企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為遞延法和債務(wù)法，這里的債務(wù)法為損益表債務(wù)法。應(yīng)付稅款法，是指不確認時間性差異對未來期間所得稅的影響金額，按照當期計算的應(yīng)交所得稅確認所得稅費用，一定時期的所得稅費用等于本期應(yīng)交所得稅額。此法簡便、易懂，但與會計核算原則不符。

遞延法是將本期產(chǎn)生的時間性差異對未來期間所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期，同時轉(zhuǎn)回原已確認的時間性差異對本期所得稅的影響金額，當稅率發(fā)生變動時，仍按照原稅率結(jié)轉(zhuǎn)原來確認的遞延稅款。這導致遞延稅款的賬面余額不能真實反映企業(yè)未來收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債也不符合資產(chǎn)或負債的定義。

債務(wù)法，是指在采用遞延法處理的基礎(chǔ)上，如果稅率發(fā)生了變動，在稅率變動的當期，應(yīng)將遞延稅款的賬面余額按現(xiàn)行稅率進行調(diào)整，使之能真正反映未來預(yù)付或應(yīng)付稅款?，F(xiàn)行債務(wù)法為收益表債務(wù)法，雖較之遞延法合理，但由于是基于時間性差異的分析調(diào)整進行會計處理，秉承的是收入費用觀，遞延所得稅資產(chǎn) (或負債)是采用倒擠的方式，而不是按照資產(chǎn)、負債的定義出發(fā)進行相應(yīng)的確認和計量，也不符合嚴格的資產(chǎn)、負債定義。

新準則摒棄了應(yīng)付稅款法和遞延法，規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，認為在資產(chǎn)負債表中確認的資產(chǎn)或負債，應(yīng)為企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負債的賬面價值，如果未來稅款的支付額大于或小于這種收回或清償?shù)慕Y(jié)果，應(yīng)確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)或負債。在進行會計核算時，表現(xiàn)為先確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末余額，然后用遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末余額減去遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期初余額，倒擠出遞延稅款的當期發(fā)生額，最后推出當期所得稅費用。計算的遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末余額為累計暫時性差異與相應(yīng)的暫時性差異轉(zhuǎn)回期間的稅率的乘積，這個乘積即使在未來稅率變動時，也能代表真正的資產(chǎn)或負債。由此可知，資產(chǎn)負債表債務(wù)法由資產(chǎn)負債表項目推出利潤表項目，用資產(chǎn)-負債觀定義收益即經(jīng)濟收益。

資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算的對象主要是暫時性差異，強調(diào)的是差異的內(nèi)容，揭示的是某個時點上存在的此類差異，能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債余額，直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。而收益表債務(wù)法核算的對象主要是時間性差異，強調(diào)的是差異的形成和轉(zhuǎn)回，揭示的是某個時期內(nèi)存在的此類差異，可計算當期的影響，不能直接反映對未來的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異。兩種方法比較而言，資產(chǎn)負債表債務(wù)法以資產(chǎn)負債觀為指導，旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)(或負債)未來可收回金額，真實、公允地反映資產(chǎn)和負債未來為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流量，更科學更合理，更適合我國國情。因為我國當前正致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并事件定會大量發(fā)生，資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)越來越多，必將對所得稅產(chǎn)生重大影響，時間性差異概念的內(nèi)涵和外延均已滿足不了實際工作的要求。新準則引入暫時性差異概念并在所得稅會計處理中采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，不但核算了會計收益和應(yīng)稅所得的全部差異對所得稅的影響，而且真實地反映了暫時性差異對所得稅影響的本質(zhì)。

四、謹慎地確認遞延所得稅資產(chǎn)

新準則設(shè)定了可確認遞延所得稅資產(chǎn)的上限。第13條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當以很可能取得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；第20條規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。