黃愛珍

土地增值稅清算中的成本分?jǐn)偹悸?br/>——以城市綜合體為例

黃愛珍

（閩南理工學(xué)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)系，福建石獅362700）

城市綜合體計(jì)稅成本對(duì)象有兩種不同劃分方式：按規(guī)定的原則確定計(jì)稅成本對(duì)象；將整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目作為一個(gè)計(jì)稅成本對(duì)象。根據(jù)不同的計(jì)稅成本對(duì)象，確定城市綜合體項(xiàng)目土地增值稅清算中成本分?jǐn)偟膬煞N思路：按規(guī)定的原則確定計(jì)稅成本對(duì)象并按其進(jìn)行分?jǐn)?；將整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目作為一個(gè)計(jì)稅成本對(duì)象計(jì)算不同類型的成本。其中，按規(guī)定的原則確認(rèn)計(jì)稅成本對(duì)象分為以下五步：確定計(jì)稅成本對(duì)象；計(jì)算開發(fā)成本；分?jǐn)傆?jì)稅成本對(duì)象；計(jì)算已銷售開發(fā)產(chǎn)品的成本；將各計(jì)稅成本對(duì)象中已售的房地產(chǎn)類型合并。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的情況采取不同的分?jǐn)偡椒?，也可以根?jù)需要把不同的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行比較、結(jié)合使用。

城市綜合體；土地增值稅；成本分?jǐn)?/p>

隨著城鎮(zhèn)化的高速發(fā)展，開發(fā)商開發(fā)城市綜合體項(xiàng)目越來越多，成為房地產(chǎn)業(yè)的重要組成部分。同時(shí)，由于城市綜合體項(xiàng)目業(yè)態(tài)多且復(fù)雜，其中既有銷售物業(yè)也有自持物業(yè)，自持物業(yè)未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的不納入土地增值稅清算。成本分?jǐn)偸欠窈侠砩婕颁N售物業(yè)的計(jì)稅成本，復(fù)雜程度遠(yuǎn)高于純住宅項(xiàng)目。而土地增值稅是房地產(chǎn)業(yè)稅中的一個(gè)關(guān)鍵稅種，稅負(fù)可能達(dá)到10%左右甚至更高。因此，做好成本分?jǐn)偅I劃土地增值稅清算，對(duì)于減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有顯著成效［1］。

鑒于各地針對(duì)清算頒布的政策不一，無法一概而論［2］。本文僅基于福建省的稅收規(guī)定，簡(jiǎn)要地說明城市綜合體項(xiàng)目土地增值稅清算成本分?jǐn)偟膬煞N思路：按規(guī)定的原則確定計(jì)稅成本對(duì)象并按其進(jìn)行分?jǐn)偅?］；將整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目作為一個(gè)計(jì)稅成本對(duì)象計(jì)算不同類型的成本［4］。通過這兩種成本分?jǐn)偟姆椒?，為城市綜合體項(xiàng)目相關(guān)核算或研究提供一些思路。

一、確定計(jì)稅成本對(duì)象并按其進(jìn)行分?jǐn)?/h2>

（一）確定計(jì)稅成本對(duì)象

計(jì)稅成本對(duì)象是按照分類歸集原則、功能區(qū)分原則、可否銷售原則、定價(jià)差異原則、權(quán)益區(qū)分原則和成本差異原則確定的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目［5］，其目的是歸集、分?jǐn)傞_發(fā)產(chǎn)品和建造過程中的各項(xiàng)耗費(fèi)［6］。

城市綜合體項(xiàng)目既有銷售物業(yè)也有自持物業(yè)，不同的物業(yè)存在不同的形態(tài)和成本差異，開竣工時(shí)間也可能存在較大的差異等等。開發(fā)商應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)稅成本對(duì)象的確定原則，參考綜合體項(xiàng)目檔案，并要把業(yè)態(tài)、用途、項(xiàng)目分期等考慮其中，將計(jì)稅成本對(duì)象設(shè)置為銷售部分、自持部分、公共配套設(shè)施部分，以及低于成本價(jià)銷售或無償提供的回遷房等。

（二）計(jì)算開發(fā)成本

對(duì)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)成本，按其時(shí)間、發(fā)生地點(diǎn)、性質(zhì)及經(jīng)濟(jì)用途劃分類別，同時(shí)按期間費(fèi)用或應(yīng)計(jì)入計(jì)稅成本對(duì)象的成本進(jìn)行區(qū)分，并應(yīng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)的預(yù)提費(fèi)用以及待攤費(fèi)用。

對(duì)于應(yīng)該計(jì)入計(jì)稅成本對(duì)象的各項(xiàng)實(shí)際支出以及預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用，需合理地分類到直接成本、間接成本或共同成本，并將其進(jìn)行歸集、分?jǐn)傊廖唇óa(chǎn)品、在建產(chǎn)品和已完工產(chǎn)品計(jì)稅成本對(duì)象中。在這些成本當(dāng)中，直接成本和能夠辨別計(jì)稅成本對(duì)象的間接成本應(yīng)直接計(jì)入相對(duì)應(yīng)的計(jì)稅成本對(duì)象；不能辨別承擔(dān)對(duì)象的間接成本和共同成本［7］，應(yīng)按照受益原則及配比原則分?jǐn)傊粮饔?jì)稅成本對(duì)象。在國(guó)家稅務(wù)局和地方主管稅務(wù)局未明確規(guī)定采用何種分?jǐn)偡椒ǖ那闆r下，可以根據(jù)項(xiàng)目情況，多與主管稅務(wù)局溝通，商討確定成本分?jǐn)偡椒ā?/p>

企業(yè)各成本支出具體的分?jǐn)偡椒ㄓ卸喾N：

其一，取得土地使用權(quán)所支付金額和土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的分?jǐn)偡椒ǎ?］。筆者認(rèn)為，可以通過以下三種方法進(jìn)行思考：方法一，在地下室不計(jì)容積率的情況下，先按各業(yè)態(tài)占地面積分?jǐn)?，將成本分?jǐn)偟綄?duì)應(yīng)業(yè)態(tài)的地上建筑物部分，地下部分不分?jǐn)?，其次各?duì)應(yīng)業(yè)態(tài)地上部分含有不同計(jì)稅成本對(duì)象的再按照對(duì)應(yīng)的建筑面積分?jǐn)偅?jì)算得出銷售物業(yè)成本、自持物業(yè)成本，然后將銷售物業(yè)部分進(jìn)行重新分?jǐn)偅瑢N售物業(yè)中的各計(jì)稅成本對(duì)象按照銷售面積計(jì)算分?jǐn)?，泉州地區(qū)還可選擇按銷售金額分?jǐn)?，?jì)算各計(jì)稅成本對(duì)象所占的成本［9］。地下室計(jì)容積率的情況下一般需分?jǐn)偝杀?。方法二，按各業(yè)態(tài)的計(jì)容建筑面積分?jǐn)傆?jì)算出銷售物業(yè)和自持物業(yè)的成本，其次將銷售物業(yè)部分進(jìn)行重新分?jǐn)?，將銷售物業(yè)中的各計(jì)稅成本對(duì)象按照銷售面積計(jì)算分?jǐn)偅莸貐^(qū)還可選擇按銷售金額分?jǐn)?，?jì)算各計(jì)稅成本對(duì)象所占的成本。方法三，按照各業(yè)態(tài)的總建筑面積（含不計(jì)容建筑面積）分?jǐn)傆?jì)算出銷售物業(yè)和自持物業(yè)的開發(fā)成本，其次將銷售物業(yè)部分進(jìn)行重新分?jǐn)?，將銷售物業(yè)中的各計(jì)稅成本對(duì)象按照銷售面積計(jì)算分?jǐn)?，泉州地區(qū)還可選擇按銷售金額分?jǐn)?，?jì)算各計(jì)稅成本對(duì)象所占的成本。

其二，公共配套設(shè)施費(fèi)的分?jǐn)偡椒?。需將公共配套設(shè)施（如物業(yè)管理用房、避難所、通風(fēng)井等）作為獨(dú)立計(jì)稅成本對(duì)象計(jì)算成本，然后按照建筑面積分?jǐn)傊龄N售物業(yè)、自持物業(yè)中，計(jì)算出各計(jì)稅成本對(duì)象所占的成本。

其三，其他成本的分?jǐn)偡椒āＦ髽I(yè)實(shí)際發(fā)生的其他成本支出，針對(duì)直接成本和能夠辨別計(jì)稅成本對(duì)象的間接成本，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入相應(yīng)的計(jì)稅成本對(duì)象；不能辨別計(jì)稅成本對(duì)象的間接成本和共同成本，應(yīng)根據(jù)受益原則和配比原則按照建筑面積分?jǐn)傊粮饔?jì)稅成本對(duì)象。

（三）分?jǐn)傆?jì)稅成本對(duì)象

將已分?jǐn)偟母饔?jì)稅成本對(duì)象，按照其對(duì)應(yīng)的房地產(chǎn)類型建筑面積分?jǐn)?。企業(yè)按照第一步及第二步分?jǐn)偟挠?jì)稅成本對(duì)象開發(fā)成本，是包括所有建筑面積（即包括不可售建筑面積）、所有房地產(chǎn)類型的開發(fā)成本。因此，按照土地增值稅清算的要求，應(yīng)將計(jì)稅成本對(duì)象開發(fā)成本按照各計(jì)稅成本對(duì)象中的銷售面積分?jǐn)?，?jì)算出普通住宅銷售面積開發(fā)成本、非普通住宅銷售面積開發(fā)成本、非住宅銷售面積開發(fā)成本。

（四）計(jì)算已銷售開發(fā)產(chǎn)品的成本

按照各計(jì)稅成本對(duì)象中不同房地產(chǎn)類型的銷售比例計(jì)算已銷售開發(fā)產(chǎn)品的成本。已完工產(chǎn)品計(jì)稅成本對(duì)象分為自持物業(yè)以及銷售物業(yè)，對(duì)其計(jì)稅成本進(jìn)行決算。屬于銷售物業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按照不同房地產(chǎn)類型的銷售面積分別計(jì)算其單位成本，再分別計(jì)算已經(jīng)銷售和尚未銷售開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本。銷售面積單位成本和已經(jīng)銷售開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本計(jì)算公式如下：銷售面積單位成本=各房地產(chǎn)類型總成本÷各房地產(chǎn)類型總銷售面積；已經(jīng)銷售開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已經(jīng)銷售的銷售面積×銷售面積單位成本。房地產(chǎn)類型按照福建省土地增值稅清算的要求分為普通住宅、非普通住宅和非住宅。

（五）將各計(jì)稅成本對(duì)象中已售的房地產(chǎn)類型合并

根據(jù)前面步驟計(jì)算出各計(jì)稅成本對(duì)象中已售普通住宅成本、非普通住宅成本、非住宅成本，將各計(jì)稅成本對(duì)象中的普通住宅成本、非普通住宅成本、非住宅成本分別進(jìn)行合并，并作為土地增值稅清算普通住宅、非普通住宅和非住宅的扣除項(xiàng)目金額。

二、將整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目作為一個(gè)計(jì)稅成本對(duì)象

筆者有關(guān)成本分?jǐn)偟牡诙€(gè)思路，則是將整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目作為一個(gè)計(jì)稅成本對(duì)象計(jì)算不同房地產(chǎn)類型的成本，具體步驟如下：

第一步，將整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目作為一個(gè)計(jì)稅成本對(duì)象歸集，對(duì)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)成本，按其時(shí)間、發(fā)生地點(diǎn)、性質(zhì)及經(jīng)費(fèi)用途劃分類別，同時(shí)按期間費(fèi)用或應(yīng)計(jì)入計(jì)稅成本對(duì)象的成本進(jìn)行區(qū)分。同時(shí)，還應(yīng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)的預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用。將應(yīng)計(jì)入計(jì)稅成本對(duì)象的成本分為取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本。

第二步，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，將企業(yè)所有業(yè)態(tài)分為銷售物業(yè)和自持物業(yè)，并分別統(tǒng)計(jì)出銷售物業(yè)和自持物業(yè)的建筑面積和銷售面積。將銷售物業(yè)的銷售面積細(xì)分為普通住宅銷售面積、非普通住宅銷售面積和非住宅銷售面積。

第三步，將第一步歸集的成本支出按照統(tǒng)計(jì)出的所有物業(yè)建筑面積分?jǐn)偅謩e計(jì)算出銷售物業(yè)的成本和自持物業(yè)的成本。將銷售物業(yè)的成本按銷售物業(yè)的銷售面積分?jǐn)?，分別計(jì)算出銷售物業(yè)的普通住宅成本、非普通住宅成本和非住宅成本。

第四步，屬于銷售物業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按照不同房地產(chǎn)類型的銷售面積分別計(jì)算其單位成本，再分別計(jì)算已經(jīng)銷售和尚未銷售開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本。銷售面積單位成本和已經(jīng)銷售開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本計(jì)算公式如下：銷售面積單位成本=各房地產(chǎn)類型總成本÷各房地產(chǎn)類型總銷售面積；已經(jīng)銷售開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已經(jīng)銷售的銷售面積×銷售面積單位成本。

第五步，根據(jù)前面步驟計(jì)算出銷售物業(yè)開發(fā)產(chǎn)品中已售普通住宅成本、非普通住宅成本、非住宅成本，并作為土地增值稅清算普通住宅、非普通住宅、非住宅的扣除項(xiàng)目金額［10］。

三、結(jié)語(yǔ)

土地增值稅復(fù)雜程度很高，很多方面只是做了原則性規(guī)定，籌劃空間很大，理論空間更大。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的情況采取不同的分?jǐn)偡椒?，也可以根?jù)需要把不同的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行比較、結(jié)合使用，最終目的還是在不違反國(guó)家法律法規(guī)制度的前提下，為企業(yè)降低稅負(fù)，增加利潤(rùn)，以及爭(zhēng)取更大的發(fā)展空間。鑒于此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)土地增值稅的了解和掌握，充分籌劃，做到清算稅務(wù)政策正確運(yùn)用、清算對(duì)象合理設(shè)置、抵扣項(xiàng)目完整、成本分?jǐn)偪茖W(xué)、整體稅負(fù)可控。合理合法的土地增值稅分?jǐn)偡椒?，既是企業(yè)良好內(nèi)控的體現(xiàn)，更是財(cái)務(wù)人員水平的展示，最終對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果有積極的作用。

［1］熊英.土地增值稅新政下房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃淺析［J］.商業(yè)經(jīng)濟(jì),2010（21）:54-55.

［2］郭寶霞.土地增值稅清算政策效應(yīng)分析［J］.現(xiàn)代商業(yè),2010（23）:209.

［3］郜維良.房地產(chǎn)企業(yè)新會(huì)計(jì)制度與稅收的差異淺析［J］.現(xiàn)代商業(yè),2008（6）:136-137.

［4］朱順江.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的成本控制探討［J］.當(dāng)代經(jīng)濟(jì),2010（6）:24-25.

［5］金仁海.房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃及風(fēng)險(xiǎn)管理研究——以政建公司為例［D］.濟(jì)南:山東大學(xué),2012.

［6］林友金.房地產(chǎn)企業(yè)所得稅政策的應(yīng)用分析［J］.中國(guó)西部科技,2009（31）:42-43.

［7］黃銳,龍潔.經(jīng)濟(jì)適用住房定價(jià)成本監(jiān)審一般方法［J］.會(huì)計(jì)師,2011（2）:92-93.

［8］余美琴.土地增值稅清算審核需準(zhǔn)確［J］.浙江經(jīng)濟(jì),2013（6）:55.

［9］王玫君.淺析產(chǎn)品成本計(jì)算對(duì)象［J］.湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào):人文社會(huì)科學(xué)版,2012（11）:55-56.

［10］陳嬋娟.TM房地產(chǎn)土地增值稅評(píng)估體系探析［D］.武漢:華中科技大學(xué),2010.

The Thought of Cost Allocation on Land Value-added Tax Liquidation: Take Urban Complex Project as an Example

HUANG Ai－zhen
（Department of Financial and Accounting,Minnan University of Science and Technology, Shishi362700,Fujian,China）

The Cost object of Urban Complex Project can divide into two different partition:fix cost object according to the provisions of principle;the entire development project as a cost object.Analyzing two kinds of thinking on the cost allocation of land value-added tax liquidation on Urban Complex Project:Cost object according to the assessed in accordance with the provisions of the principles for determining;Set the entire development project as a costobject to calculate the costof differenttypes.Of which,fix cost object according to the provisions of principle is divided into the following five steps:confirm the cost object;calculation development cost;allocation of cost object;calculate the cost of sold product development;Consolidation the sold real estate types in each cost object.Through these two ideas,and puts forward that the enterprise should adopt different allocation methods according to their own situation,or according to their needs to compare different allocation methods and combine.

urban complex project;land value added tax;cost allocation

F275.3

A

1007-5348（2014）11-0112-03

（責(zé)任編輯：曾耳）

2014-10-09

黃愛珍（1986-），女，江西崇仁人，閩南理工學(xué)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)系教師，碩士，主要從事經(jīng)濟(jì)管理研究。