徐珊

淺析審計期望差距的影響因素及解決對策

徐珊

本文從審計期望差距的影響要素入手，論證了差距形成的成因，探討了差距的彌合途徑，以促進審計質(zhì)量的提升。

審計；期望差距；審計質(zhì)量

2013年度新大地、天能科技、萬福生科、綠大地四起IPO及上市審計失敗案對企業(yè)、社會和公眾造成了嚴(yán)重危害，同時讓人們更加意識到審計質(zhì)量與審計期望之間存在著巨大的差距，使人們對審計期望差距的關(guān)注有增無減。審計期望差距是指社會公眾對審計結(jié)果的預(yù)期與其實際使用結(jié)果之間的偏差，是公眾期望與業(yè)界期望的差距，由社會公眾和審計人員雙方的問題共同導(dǎo)致。1978年科恩報告在經(jīng)過大量的研究之后首次提出審計期望差距，指出期望差距的存在并非是審計人員推卸其責(zé)任引起的，而是審計職業(yè)界未能對環(huán)境變化作出快速反應(yīng)所導(dǎo)致的。在“訴訟爆炸”局面形成之后，審計期望差距逐漸成為學(xué)術(shù)界研究的熱點問題，英國、加拿大等國的會計組織都對期望差距進行了深入研究：AICPA下屬的審計準(zhǔn)則委員會提出了著名的“期望差”準(zhǔn)則；加拿大特許會計師協(xié)會成立了麥克唐納委員會，主要用于調(diào)查公眾對于審計的期望，以縮小期望差距。1995年國際會計師組織聯(lián)合會通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，審計期望差距是造成訴訟泛濫的重要因素。在大量公司破產(chǎn)倒閉的同時，許多會計師事務(wù)所也不可避免的被卷入法律訴訟中，使用者的損失確實有一些由審計人員的過失行為導(dǎo)致，但多數(shù)案件的起訴是因為利益受損的企業(yè)所有者和債權(quán)人未能正確認(rèn)識審計功能，希望從審計人員處獲取額外的賠償以減少其損失，而不管審計人員在審計中是否遵循了公認(rèn)審計準(zhǔn)則。因此減小審計期望差距是審計人員避免審計訴訟的有力措施。

一、審計期望差距的構(gòu)成要素

Liggio在文獻中首先提出審計期望差距，指出期望差距是審計人員和財務(wù)報表使用者對審計質(zhì)量的期望水平不同造成的差異。漢弗萊指出，期望差距是在特定的社會環(huán)境下，審計供需雙方由于認(rèn)識不同產(chǎn)生分歧而造成的差距?？贫魑瘑T會認(rèn)為，期望差距是公眾的期望與審計人員實際業(yè)績之間存在的差距。

關(guān)于審計期望差距的構(gòu)成，麥克唐納委員會認(rèn)為期望差距由4部分組成：（1）不合理的期望，公眾對審計的需求與審計人員理論上可能實現(xiàn)的期望水平之間存在的差距；（2）合理的期望，審計人員理論上可能實現(xiàn)的期望水平與現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實現(xiàn)的期望水平之間存在的差距；（3）實際執(zhí)業(yè)的差距，現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實現(xiàn)的期望水平與審計人員現(xiàn)在實際實現(xiàn)的期望水平之間存在的差距；（4）由于不現(xiàn)實的認(rèn)識形成的執(zhí)業(yè)缺陷，審計人員現(xiàn)在實際實現(xiàn)的期望水平與目前審計人員實現(xiàn)的期望水平之間存在的差距。Poter認(rèn)為審計期望差距由2部分組成：合理性差距與業(yè)績差距，并通過實證研究發(fā)現(xiàn)，總的審計期望差距有50%源于準(zhǔn)則的缺陷，34%源于不合理的期望差距，16%源于不符合準(zhǔn)則的行為。胡繼榮認(rèn)為，審計期望差距由2部分組成：審計能力不足造成的差距與公眾的認(rèn)識錯誤造成的差距。在借鑒前人研究的基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為審計期望差距是指社會公眾對審計結(jié)果的預(yù)期與其實際使用結(jié)果之間的偏差，表現(xiàn)為公眾期望與業(yè)界期望的差距。

二、審計期望差距的影響因素分析

（一）社會期望與審計實務(wù)存在差距

當(dāng)前，報表使用者對審計人員寄予的期望過高：首先，他們混淆了公司管理層與審計人員各自的責(zé)任，將應(yīng)由管理層承擔(dān)的責(zé)任強加于審計人員之上；其次，他們不了解現(xiàn)代審計的技術(shù)特征，審計抽樣技術(shù)不會也不可能發(fā)現(xiàn)所有的舞弊和錯誤；最后，他們對審計所提供的保證程度存在誤解，審計人員只能提供合理保證，而不是絕對保證，報表使用者不能將自身的決策失誤歸咎于審計人員。

同時，審計人員對其職責(zé)的表述與使用者的期望存在較大區(qū)別：首先，審計人員認(rèn)為，只要完全按照公認(rèn)審計準(zhǔn)則工作，對于未發(fā)現(xiàn)的舞弊和錯誤，審計人員可以不承擔(dān)責(zé)任；其次，現(xiàn)代審計的目的不同于傳統(tǒng)審計的查錯防弊，審計人員不能保證通過審計發(fā)現(xiàn)所有的舞弊和錯誤；最后，現(xiàn)代審計廣泛使用抽樣技術(shù)，抽樣技術(shù)選擇及樣本選取的局限性加之管理層舞弊行為的隱蔽性，使得審計人員不可能保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊和錯誤。

審計準(zhǔn)則指出，審計人員有責(zé)任計劃和實施審計，合理保證財務(wù)報告中不存在重大錯報，不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。合理保證并不是絕對保證，審計人員不是公司財務(wù)報表完全正確性的保證人。因此，當(dāng)出現(xiàn)足以影響財務(wù)報表使用者做出正確決定的重大錯報時，這本身并不能說明審計人員沒有遵守基本準(zhǔn)則和重要的審計程序。隨著社會公眾對審計認(rèn)識的不斷增強，公眾會意識到有些期望本身是不現(xiàn)實的，這時審計期望差距會合理地縮小。

（二）法律訴訟對審計行業(yè)存在偏見

目前，在審計訴訟中，法院經(jīng)常將審計準(zhǔn)則排除在外，這與制訂審計準(zhǔn)則的初衷極不協(xié)調(diào)。另外，以法律傾向保護“弱小群體”、強調(diào)均衡損失為特征的“深口袋”理論也致使公眾的期望過高。由于企業(yè)經(jīng)營的失敗或是管理當(dāng)局營私舞弊造成公司破產(chǎn)的事件劇增，利益相關(guān)者蒙受巨大損失，此時社會公眾就會指控審計人員未能及時地提供信息并要求賠償，受“深口袋”理論的影響，法院會偏向于使職業(yè)界承擔(dān)較多的責(zé)任。社會在轉(zhuǎn)嫁經(jīng)營風(fēng)險的同時對審計人員提出更高的要求，造成審計期望差距進一步加大。

（三）審計環(huán)境不完善

審計準(zhǔn)則的有效實施有一定的前提，會受到整個審計環(huán)境的制約。自1980年注冊會計師恢復(fù)發(fā)展至今，我國的審計環(huán)境不斷得到完善，但和發(fā)達(dá)國家相比仍顯不成熟：一是審計人員素質(zhì)較低，審計能力不足，職業(yè)道德和技能有待于提升；二是執(zhí)業(yè)環(huán)境不成熟，審計收費普遍偏低，各事務(wù)所不平等競爭現(xiàn)象泛濫；三是被審計單位不成熟，會計核算制度不健全，內(nèi)部控制制度未得到有效執(zhí)行，不能很好地與審計人員進行配合。

（四）審計人員能力不足

1.缺乏職業(yè)勝任能力。審計人員的職責(zé)主要包括在審計報告中對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力提出質(zhì)疑，并在審計報告當(dāng)中指出公司財務(wù)報表中的錯誤。而實際上，由于成本效益、審計人員的專業(yè)勝任能力等因素的約束，大量的日常審計工作是由相對來說缺乏實踐專業(yè)能力和資格不夠的人員完成的。經(jīng)濟活動的復(fù)雜性、審計準(zhǔn)則理解的偏差以及對經(jīng)濟活動實質(zhì)的把握不準(zhǔn)確均導(dǎo)致了執(zhí)業(yè)差距。

2.缺乏職業(yè)獨立性。一方面，在日趨激烈的市場環(huán)境下，審計產(chǎn)品的無差別性使得各事務(wù)所在招攬業(yè)務(wù)時可能會以犧牲審計質(zhì)量為代價，降低審計收費，以實現(xiàn)事務(wù)所的價值最大化；另一方面，事務(wù)所為了增加收入，穩(wěn)定客戶，大量承接非審計業(yè)務(wù)，使得非審計收費的比重增加，減弱了事務(wù)所進行審計活動所應(yīng)保持的獨立性。

三、審計期望差距的解決對策

（一）加強職業(yè)界與公眾的溝通，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境

目前，我國審計執(zhí)業(yè)環(huán)境較差，審計市場效率較低，審計供需雙方缺乏直接的溝通與交流。為改善這種局面，財務(wù)報表使用者與審計人員應(yīng)當(dāng)換位思考，主動了解對方的需求與能力，最大限度地實現(xiàn)雙方的信息共享，縮小審計期望差距：一方面，根據(jù)麥克唐納委員會期望差距結(jié)構(gòu)圖可知，評價公眾期望和看法的現(xiàn)實性對減少期望差距是重要的，審計職業(yè)界應(yīng)按照社會公眾的期望要求改進審計程序，竭盡所能滿足公眾的需求，努力提供更加有效的審計信息，得出與公眾期望相一致的審計結(jié)論，提高審計質(zhì)量；另一方面，審計需求方應(yīng)深化對審計能力及可發(fā)揮作用的理解，正確認(rèn)識審計功能，不能一味地要求對方，甚至抱有不切實際的期望。

（二）加強審計理論研究，完善審計準(zhǔn)則體系

Poter通過實證研究發(fā)現(xiàn)，總的審計期望差距有50%源于準(zhǔn)則的缺陷，這說明很大程度上審計期望差距是由準(zhǔn)則的缺陷造成的，因此不斷完善審計準(zhǔn)則體系有助于縮小審計期望差距。準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)當(dāng)有效平衡審計供需雙方的要求，有機結(jié)合規(guī)范性理論和實證性理論，制定新的審計準(zhǔn)則和指南，規(guī)范審計實務(wù)工作，確保一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則的權(quán)威性與適用性；另外，應(yīng)加強社會公眾的培訓(xùn)和新準(zhǔn)則的宣傳，提高報表使用者對審計工作的認(rèn)識水平。

（三）加強相關(guān)法律建設(shè)，培養(yǎng)高效率的審計市場

一方面，應(yīng)當(dāng)完善相關(guān)法律法規(guī)的制定，優(yōu)化法制環(huán)境，增加審計市場透明度，促使社會公眾話語權(quán)和監(jiān)督權(quán)的有效發(fā)揮；另一方面，要加強政府監(jiān)督，減少監(jiān)管漏洞，加強懲罰力度，防止審計人員因其執(zhí)業(yè)能力造成報表使用者損失后通過跳槽逃避處罰。

（四）提高審計人員自身素質(zhì)，完善事務(wù)所約束機制

審計人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，不斷提高自己的執(zhí)業(yè)能力，適應(yīng)不斷變化的市場環(huán)境，為報表使用者提供竭誠的服務(wù)，提高審計質(zhì)量，減少審計期望差距。事務(wù)所應(yīng)完善約束機制，監(jiān)督審計工作過程，及時發(fā)現(xiàn)并糾正問題，保證審計工作按照一般審計準(zhǔn)則進行；嚴(yán)格控制審計人員的資格認(rèn)定、晉升和繼續(xù)教育；盡量避免通過降低審計收費以招攬業(yè)務(wù)，保持獨立性，提高審計質(zhì)量。

通過分析期望差距的構(gòu)成要素及影響因素可以發(fā)現(xiàn)，期望差距的存在是客觀的、動態(tài)的。在特定經(jīng)濟環(huán)境中，期望差距可能趨于接近，得到部分消除，但之后又可能會擴大。總體上看，在審計供需雙方的共同努力下，公眾期望會逐漸下調(diào)，業(yè)界期望會逐漸上升，差距逐漸接近，但只能是接近，并不能得到消除。

[1]胡繼榮.論審計期望差距的構(gòu)成要素[J].審計研究，2000（1）：39-41.

[2]趙保卿.論審計期望差距及其控制[J].審計與經(jīng)濟研究，2003（2）：3-6．

[3]李涌泉.從審計期望差距看注冊會計師法律責(zé)任[J].會計之友，2005（3）：26-27．

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）