謝 濤 楊婷婷

石油企業(yè)資產(chǎn)棄置費(fèi)財(cái)稅問題研究

謝 濤 楊婷婷

隨著石油產(chǎn)業(yè)技術(shù)的進(jìn)步和產(chǎn)量的劇增，在整個(gè)石油生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的不可避免的污染對(duì)環(huán)境造成了影響。油氣資產(chǎn)棄置問題也不容忽視。本文主要是通過分析油氣資產(chǎn)棄置的涉稅問題，提出合理的財(cái)稅建議。

石油企業(yè)；資產(chǎn)棄置費(fèi)；財(cái)稅處理

一、企業(yè)石油資產(chǎn)棄置費(fèi)相關(guān)定義及其研究的意義

棄置費(fèi)用通常來講也稱作棄置成本，在有些文獻(xiàn)中也稱作資產(chǎn)棄置義務(wù)（ARO,asset retirement obligation),指的是企業(yè)依照國(guó)家相關(guān)的法律、行政法規(guī)以及國(guó)際公約等等的規(guī)定，根據(jù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的有關(guān)環(huán)境保護(hù)以及生態(tài)恢復(fù)相關(guān)的責(zé)任義務(wù)而產(chǎn)生的確定支出，如核電站中的核設(shè)施之類的棄置或是生態(tài)恢復(fù)義務(wù)等等。

石油企業(yè)中最主要的固定資產(chǎn)便是油氣資產(chǎn)，也是最大的成本支出，以大慶油田為例，為實(shí)現(xiàn)原油4000萬噸持續(xù)穩(wěn)產(chǎn)，油田加大科技投入，以科技進(jìn)步支撐原油穩(wěn)產(chǎn)，其中：配套技術(shù)研究9項(xiàng)，專項(xiàng)技術(shù)攻關(guān)11項(xiàng)，儲(chǔ)備技術(shù)探索6項(xiàng)，重大現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)22項(xiàng)。為此，每年科技投入約10億元，共計(jì)100億元。大慶油田將加大三次采油技術(shù)應(yīng)用規(guī)模，全面推廣三元復(fù)合驅(qū)，提高采收率。規(guī)劃期內(nèi)三次采油產(chǎn)量將進(jìn)一步增長(zhǎng)，由2007年的1146萬噸上升到2017年的1370萬噸。為此，三次采油化學(xué)劑用量將大幅增加，聚合物用量從13萬噸/年增加到23萬噸/年，表活劑用量從2.9萬噸/年增加到35.3萬噸/年，堿用量從21.7萬噸/年增加到281.4萬噸/年，三次采油化學(xué)劑費(fèi)用與2007年相比年均增加61億元左右。此外，大慶油田還將加大長(zhǎng)垣水驅(qū)、長(zhǎng)垣外圍和海塔盆地的勘探開發(fā)力度。為保持4000萬噸持續(xù)穩(wěn)產(chǎn)，大慶油田2008-2017年平均每年勘探與生產(chǎn)投資約411億元，每年鉆建油水井8000口左右。

如此大規(guī)模的發(fā)展力度，隨之而來的石油企業(yè)資產(chǎn)棄置問題也應(yīng)當(dāng)?shù)玫礁叨鹊闹匾?。近幾年來，隨著我國(guó)公民的有關(guān)環(huán)境保護(hù)的意識(shí)的逐步提高，當(dāng)石油公司結(jié)束生產(chǎn)的時(shí)候，就會(huì)或多或少的產(chǎn)生一些對(duì)環(huán)境產(chǎn)生破壞的物質(zhì)。同時(shí)，由于國(guó)家的相關(guān)的環(huán)境保護(hù)法律規(guī)章制度的逐步健全，一些新的環(huán)境保護(hù)政策及法律規(guī)章逐步出臺(tái)，環(huán)境保護(hù)工作及其治理越來越受到重視。因此每年石油公司在這方面的投入情況也越來越多。

二、企業(yè)石油資產(chǎn)棄置費(fèi)在會(huì)計(jì)上的處理

根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的第37號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在可以達(dá)到以下要求時(shí)應(yīng)對(duì)棄置費(fèi)用給予確認(rèn)：因過去發(fā)生的事項(xiàng)，企業(yè)需要擔(dān)當(dāng)?shù)默F(xiàn)時(shí)法定義務(wù)；對(duì)于該義務(wù)的履行方面，會(huì)有要求相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益資源從企業(yè)流出；義務(wù)的資產(chǎn)金額能夠有穩(wěn)定的估計(jì)。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中針對(duì)提取棄置費(fèi)的問題，規(guī)定了會(huì)計(jì)處理方法，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)未來可能發(fā)生的棄置費(fèi)金額的現(xiàn)值來確認(rèn)出計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)的金額以及相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債；按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率得出的利息費(fèi)用將固定資產(chǎn)的使用壽命計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。由于《準(zhǔn)則》要求提取棄置費(fèi)要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，因此，企業(yè)提取棄置費(fèi)至少需做3個(gè)會(huì)計(jì)估計(jì)，一是未來發(fā)生的棄置費(fèi)金額，二是核設(shè)施預(yù)計(jì)的使用年限，三是折現(xiàn)率。具體核算方法及舉例：

（一）取得的存在的相關(guān)的棄置義務(wù)固定資產(chǎn)時(shí)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理：固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的金額和其現(xiàn)值比較之下差別較大，需要將貨幣時(shí)間價(jià)值納入考慮的范圍之內(nèi)，企業(yè)可以在適當(dāng)?shù)墓烙?jì)基礎(chǔ)上按現(xiàn)值考慮棄置費(fèi)用作為固定資產(chǎn)成本。例：**公司獲得的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為300000元，經(jīng)過10年，棄置費(fèi)用估計(jì)為32383.8元，按8%的折現(xiàn)率得出的現(xiàn)值為15000元。固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為315000元，會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn) 315000

貸：銀行存款 300000

預(yù)計(jì)負(fù)債——固定資產(chǎn)棄置義務(wù) 15000

（二）在使用過程中固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。固定資產(chǎn)在使用過程中，企業(yè)需要考慮兩個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理：一個(gè)是資產(chǎn)的計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)棄置費(fèi)作為固定資產(chǎn)直接的增量成本，其價(jià)值在收益期間，折舊額就會(huì)涵蓋了被資本化的棄置費(fèi)用。第二個(gè)是財(cái)務(wù)費(fèi)用的確認(rèn)以及預(yù)計(jì)負(fù)債的金額的調(diào)整。通過計(jì)算每年的應(yīng)計(jì)入的預(yù)計(jì)負(fù)債的利息，按原貼現(xiàn)率和各年初預(yù)計(jì)負(fù)債的金額之積兩方面計(jì)算。接上例，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：制造費(fèi)用或管理費(fèi)用 315000

貸：累計(jì)折舊 315000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1200

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——固定資產(chǎn)棄置義務(wù) 1200

通過考慮固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照有關(guān)規(guī)定對(duì)棄置費(fèi)用的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如一旦發(fā)現(xiàn)有明確的證據(jù)表明賬面價(jià)值并不能如實(shí)的反映出當(dāng)前的最佳估計(jì)數(shù)，就按當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)進(jìn)行表外披露。

（三）棄置費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生過程中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。當(dāng)資產(chǎn)使用壽命即將結(jié)束時(shí)，在期末支付相關(guān)棄置費(fèi)用，將“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目的貸方余額全部轉(zhuǎn)入“銀行存款”科目的貸方。接上例，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——固定資產(chǎn)棄置義務(wù) 32383.8

貸：銀行存款 32383.8

三、企業(yè)石油資產(chǎn)棄置費(fèi)的涉稅問題

石油企業(yè)資產(chǎn)棄置費(fèi)的主要涉稅問題是：對(duì)于企業(yè)自行提取的棄置費(fèi)是否可以全額在企業(yè)所得稅稅前扣除。

一種觀點(diǎn)是應(yīng)當(dāng)全額稅前扣除，理由是為體現(xiàn)對(duì)環(huán)保事業(yè)的支持，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第45條明確規(guī)定，企業(yè)按照相關(guān)的法律和行政法規(guī)的有關(guān)規(guī)定使用的關(guān)于環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)財(cái)政資金是可以扣除的。根據(jù)稅法精神，棄置費(fèi)作為一種環(huán)境保護(hù)方面的專項(xiàng)資金應(yīng)當(dāng)可以稅前扣除。

另一種觀點(diǎn)是不能全額稅前扣除，理由是法律、法規(guī)并未明確棄置費(fèi)的提取標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范，而《企業(yè)所得稅法》第56條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，第8條規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出才能稅前扣除。因此，企業(yè)自行提取的棄置費(fèi)所形成的預(yù)計(jì)折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用，并非實(shí)際支出，不能全額稅前列支。

四、政策建議

我們認(rèn)為，棄置費(fèi)稅前扣除的爭(zhēng)議，并非來自稅法本身，而是源于對(duì)棄置費(fèi)提取規(guī)范的空白。這種制度缺失可能會(huì)造成企業(yè)會(huì)計(jì)信息的失真，也會(huì)進(jìn)而影響到稅法的嚴(yán)肅性。因?yàn)楝F(xiàn)行框架下企業(yè)可以根據(jù)需要，作出有利于自己的會(huì)計(jì)假設(shè)以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，建議財(cái)政部盡快出臺(tái)棄置費(fèi)提取規(guī)范，以消除稅企分歧，為石油企業(yè)的快速發(fā)展提供政策保障，也為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅提供政策支持。

[1]《關(guān)于大慶油田原油4000萬噸持續(xù)穩(wěn)產(chǎn)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除有關(guān)情況的報(bào)告》，大慶石油公司財(cái)務(wù)資產(chǎn)部.2008,8, 14.

[2]王永春.《宏觀經(jīng)濟(jì)與大慶油田——在大慶油田紀(jì)念建黨92周年大會(huì)上的形勢(shì)任務(wù)報(bào)告》，2013，7，1.

[3]《油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理》.中華財(cái)會(huì)網(wǎng). 2014,2,26.

（作者單位：大慶油田有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部、吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院）