○張盛

（興業(yè)證券股份有限公司財務(wù)部 福建 福州 350001）

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定我國采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計核算。要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的帳面價值與按稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，計算暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)利潤表中的所得稅費(fèi)用。本文將通過證券公司資產(chǎn)負(fù)債表的科目列示，分析證券公司資產(chǎn)負(fù)債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)。

一、資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即資產(chǎn)未來期間允許稅前扣除的金額等于其取得成本減去以前期間已稅前列支的金額。一般情況下，資產(chǎn)取得時的成本稅法都是認(rèn)可的，所以此時資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量如果會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，那么資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)之間就會產(chǎn)生差異。當(dāng)資產(chǎn)的帳面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前扣除，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。若資產(chǎn)的帳面價值小于其計稅基礎(chǔ)，情況正好相反，稅法允許稅前扣除的金額多，兩者之間的差額可以減少為未來期間的應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交的所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

1、所有計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)

證券公司資產(chǎn)類科目中可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、應(yīng)收款項壞帳準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、以成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、使用壽命有限的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是企業(yè)會計核算遵循謹(jǐn)慎性原則，充分估計各種風(fēng)險和損失，計提的減值準(zhǔn)備，目的是為會計報表使用者提供更謹(jǐn)慎、更及時的會計信息，以便會計報表使用者作出正確的決策。稅法規(guī)定企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。所以，會計上提取了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，則資產(chǎn)的帳面價值（成本—資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）一定會小于其計稅基礎(chǔ)（成本）。

2、以公允價值計量的資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、買入返售金融資產(chǎn)、以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)等）

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)于某一會計期末的帳面價值為其公允價值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額。在這種情況下，以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，資產(chǎn)帳面價值（期末公允價值）與其計稅基礎(chǔ)（取得成本）之間產(chǎn)生差異。

3、固定資產(chǎn)（包括以成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)）

以各種方式取得的固定資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時其入帳價值都是認(rèn)可的，即取得時其入帳價值一般等于計稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計量時，固定資產(chǎn)的取得成本減去累計折舊和已提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之后的金額即固定資產(chǎn)的帳面價值，而其計稅基礎(chǔ)等于取得成本減去按稅法規(guī)定以前期間已經(jīng)稅前扣除的折舊額。如果證券公司對固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、凈殘值的規(guī)定與稅法不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提等因素，可能造成固定資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

4、無形資產(chǎn)

除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，其它方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入帳價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間一般不存在差異。無形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

對研究開發(fā)費(fèi)用加計扣除稅收優(yōu)惠政策是暫時性差異產(chǎn)生的重要原因之一。稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用的，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。該無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在初始確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)期帳面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響需要調(diào)整該資產(chǎn)的歷史成本，準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本（外購商譽(yù)除外），應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計處理不予攤銷，但計稅時按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，從面造成無形資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

5、其它資產(chǎn)

證券公司開展融資融券、約定購回、股票質(zhì)押業(yè)務(wù)融出資金、融出證券。與此類業(yè)務(wù)核算相關(guān)的資產(chǎn)科目為融出資金、融出證券、買入返售金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等。其中融出資金與買入返售金融資產(chǎn)為融資業(yè)務(wù)，均為應(yīng)收客戶款，在報告期應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，充分評估業(yè)務(wù)的信用風(fēng)險，計提對應(yīng)的減值準(zhǔn)備。由此產(chǎn)生了該類資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。融券業(yè)務(wù)則是在融出證券與可供出售金融資產(chǎn)科目中核算，在報告期應(yīng)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益，因此資產(chǎn)的帳面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異。

二、負(fù)債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的帳面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為帳面價值。但某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與帳面價值之間產(chǎn)生差額。

1、以公允價值計量的負(fù)債

交易性金融負(fù)債，是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行融資形成的負(fù)債。幾年前，交易所允許創(chuàng)新試點(diǎn)的證券公司創(chuàng)設(shè)權(quán)證，該項業(yè)務(wù)歸結(jié)在交易性金融負(fù)債科目進(jìn)行核算反映。資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)權(quán)證的市場價格，進(jìn)行公允價值計量其變動進(jìn)入當(dāng)期損益。以公允價值計量的交易性金融負(fù)債，其帳面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異。

2、預(yù)提費(fèi)用

證券公司預(yù)先提取尚未支付的營業(yè)場所租金、物業(yè)管理費(fèi)等，稅務(wù)上對于稅前可以扣除的費(fèi)用必須是真實(shí)發(fā)生的，且取得了合法的票據(jù)的費(fèi)用。而按照會計制度規(guī)定的預(yù)提費(fèi)用，在申報納稅時應(yīng)作納稅調(diào)整，依法繳納企業(yè)所得稅。由此導(dǎo)致預(yù)提費(fèi)用的帳面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異。

3、預(yù)計負(fù)債

預(yù)計負(fù)債是指因過去事項而形成的現(xiàn)時義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時預(yù)期會有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計。會計處理上按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。預(yù)計負(fù)債一般包括未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證等。

證券公司預(yù)計負(fù)債多為未決訴訟或未決仲裁，對于此類預(yù)計負(fù)債稅務(wù)規(guī)定需在實(shí)際支付時進(jìn)行稅前扣除。因此會計上確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時，其計稅基礎(chǔ)為零，帳面價什與計稅基礎(chǔ)就產(chǎn)生了差異。對于債務(wù)擔(dān)保，如果公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行擔(dān)保，相互之間的經(jīng)濟(jì)往來為正常市場下的交易，那么會計上根據(jù)或有事項準(zhǔn)則確認(rèn)了的預(yù)計負(fù)債，稅法規(guī)定計提預(yù)計負(fù)債不允許在稅前扣除，而在實(shí)際對外支付時才允許在稅前扣除。如果公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行擔(dān)保，并未就該擔(dān)保事項收取費(fèi)用，或收費(fèi)明顯與同類事項市場價格不符，稅法規(guī)定，企業(yè)支付與取得收入無關(guān)的費(fèi)用，不得在稅前扣除，即便是在實(shí)際支付時，也不允許在稅前扣除。因此，會計期末確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。

4、應(yīng)付職工薪酬

會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法上已經(jīng)取消了計稅工資的規(guī)定，對于企業(yè)合理的工資支出稅法都是認(rèn)可的。因為證券行業(yè)的特殊性，利潤受市場的影響較大，對于職工薪酬一般按既定的績效政策進(jìn)行計提，為了來年“以豐補(bǔ)謙”，資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付職工薪酬都有余額，而稅務(wù)上只按收付實(shí)現(xiàn)以實(shí)際發(fā)放職工薪酬作為扣除標(biāo)準(zhǔn)。進(jìn)而又產(chǎn)生了帳面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

5、其它負(fù)債

企業(yè)的其它負(fù)債項目，如應(yīng)交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費(fèi)用無論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

三、其它特殊項目

除因資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，某些交易或事項發(fā)生時，因不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定計稅基礎(chǔ)的，其帳面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，形成了可抵扣暫時性差異。另外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

四、結(jié)語

通過以上對證券公司資產(chǎn)負(fù)債表科目列示帳面價值與計稅基礎(chǔ)的探究，可以幫助我們更透徹理解由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，更加準(zhǔn)確地確認(rèn)所得稅費(fèi)用，避免因稅務(wù)與會計標(biāo)準(zhǔn)不員而對各年凈利潤產(chǎn)生“不合理”影響。遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，也使得企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債結(jié)構(gòu)得到更準(zhǔn)確完整反映。

[1]中華人民共和國財政部：企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]孫曉靜：所得稅核算中暫時性差異及成因探討[J].商業(yè)時代，2011（17）.

[3]財政部會計司：企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2010.