○張盛

（興業(yè)證券股份有限公司財(cái)務(wù)部 福建 福州 350001）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定我國(guó)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的帳面價(jià)值與按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，計(jì)算暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。本文將通過(guò)證券公司資產(chǎn)負(fù)債表的科目列示，分析證券公司資產(chǎn)負(fù)債的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)。

一、資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。即資產(chǎn)未來(lái)期間允許稅前扣除的金額等于其取得成本減去以前期間已稅前列支的金額。一般情況下，資產(chǎn)取得時(shí)的成本稅法都是認(rèn)可的，所以此時(shí)資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，那么資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間就會(huì)產(chǎn)生差異。當(dāng)資產(chǎn)的帳面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前扣除，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。若資產(chǎn)的帳面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，情況正好相反，稅法允許稅前扣除的金額多，兩者之間的差額可以減少為未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交的所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

1、所有計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)

證券公司資產(chǎn)類科目中可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、應(yīng)收款項(xiàng)壞帳準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是企業(yè)會(huì)計(jì)核算遵循謹(jǐn)慎性原則，充分估計(jì)各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，計(jì)提的減值準(zhǔn)備，目的是為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更謹(jǐn)慎、更及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，以便會(huì)計(jì)報(bào)表使用者作出正確的決策。稅法規(guī)定企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。所以，會(huì)計(jì)上提取了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，則資產(chǎn)的帳面價(jià)值（成本—資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）一定會(huì)小于其計(jì)稅基礎(chǔ)（成本）。

2、以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、買入返售金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等）

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)于某一會(huì)計(jì)期末的帳面價(jià)值為其公允價(jià)值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。在這種情況下，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，資產(chǎn)帳面價(jià)值（期末公允價(jià)值）與其計(jì)稅基礎(chǔ)（取得成本）之間產(chǎn)生差異。

3、固定資產(chǎn)（包括以成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)）

以各種方式取得的固定資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時(shí)其入帳價(jià)值都是認(rèn)可的，即取得時(shí)其入帳價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，固定資產(chǎn)的取得成本減去累計(jì)折舊和已提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之后的金額即固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值，而其計(jì)稅基礎(chǔ)等于取得成本減去按稅法規(guī)定以前期間已經(jīng)稅前扣除的折舊額。如果證券公司對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、凈殘值的規(guī)定與稅法不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提等因素，可能造成固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

4、無(wú)形資產(chǎn)

除內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以外，其它方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入帳價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間一般不存在差異。無(wú)形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。

對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策是暫時(shí)性差異產(chǎn)生的重要原因之一。稅法中規(guī)定企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。該無(wú)形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)期帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的所得稅影響需要調(diào)整該資產(chǎn)的歷史成本，準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

無(wú)形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)成本（外購(gòu)商譽(yù)除外），應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理不予攤銷，但計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法規(guī)定計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，從面造成無(wú)形資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

5、其它資產(chǎn)

證券公司開(kāi)展融資融券、約定購(gòu)回、股票質(zhì)押業(yè)務(wù)融出資金、融出證券。與此類業(yè)務(wù)核算相關(guān)的資產(chǎn)科目為融出資金、融出證券、買入返售金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等。其中融出資金與買入返售金融資產(chǎn)為融資業(yè)務(wù)，均為應(yīng)收客戶款，在報(bào)告期應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，充分評(píng)估業(yè)務(wù)的信用風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)提對(duì)應(yīng)的減值準(zhǔn)備。由此產(chǎn)生了該類資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。融券業(yè)務(wù)則是在融出證券與可供出售金融資產(chǎn)科目中核算，在報(bào)告期應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，因此資產(chǎn)的帳面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異。

二、負(fù)債的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的帳面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)即為帳面價(jià)值。但某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與帳面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。

1、以公允價(jià)值計(jì)量的負(fù)債

交易性金融負(fù)債，是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行融資形成的負(fù)債。幾年前，交易所允許創(chuàng)新試點(diǎn)的證券公司創(chuàng)設(shè)權(quán)證，該項(xiàng)業(yè)務(wù)歸結(jié)在交易性金融負(fù)債科目進(jìn)行核算反映。資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)權(quán)證的市場(chǎng)價(jià)格，進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)進(jìn)入當(dāng)期損益。以公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融負(fù)債，其帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異。

2、預(yù)提費(fèi)用

證券公司預(yù)先提取尚未支付的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所租金、物業(yè)管理費(fèi)等，稅務(wù)上對(duì)于稅前可以扣除的費(fèi)用必須是真實(shí)發(fā)生的，且取得了合法的票據(jù)的費(fèi)用。而按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定的預(yù)提費(fèi)用，在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整，依法繳納企業(yè)所得稅。由此導(dǎo)致預(yù)提費(fèi)用的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異。

3、預(yù)計(jì)負(fù)債

預(yù)計(jì)負(fù)債是指因過(guò)去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時(shí)預(yù)期會(huì)有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計(jì)負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計(jì)。會(huì)計(jì)處理上按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債一般包括未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證等。

證券公司預(yù)計(jì)負(fù)債多為未決訴訟或未決仲裁，對(duì)于此類預(yù)計(jì)負(fù)債稅務(wù)規(guī)定需在實(shí)際支付時(shí)進(jìn)行稅前扣除。因此會(huì)計(jì)上確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零，帳面價(jià)什與計(jì)稅基礎(chǔ)就產(chǎn)生了差異。對(duì)于債務(wù)擔(dān)保，如果公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行擔(dān)保，相互之間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)為正常市場(chǎng)下的交易，那么會(huì)計(jì)上根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則確認(rèn)了的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法規(guī)定計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債不允許在稅前扣除，而在實(shí)際對(duì)外支付時(shí)才允許在稅前扣除。如果公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行擔(dān)保，并未就該擔(dān)保事項(xiàng)收取費(fèi)用，或收費(fèi)明顯與同類事項(xiàng)市場(chǎng)價(jià)格不符，稅法規(guī)定，企業(yè)支付與取得收入無(wú)關(guān)的費(fèi)用，不得在稅前扣除，即便是在實(shí)際支付時(shí)，也不允許在稅前扣除。因此，會(huì)計(jì)期末確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

4、應(yīng)付職工薪酬

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法上已經(jīng)取消了計(jì)稅工資的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)合理的工資支出稅法都是認(rèn)可的。因?yàn)樽C券行業(yè)的特殊性，利潤(rùn)受市場(chǎng)的影響較大，對(duì)于職工薪酬一般按既定的績(jī)效政策進(jìn)行計(jì)提，為了來(lái)年“以豐補(bǔ)謙”，資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付職工薪酬都有余額，而稅務(wù)上只按收付實(shí)現(xiàn)以實(shí)際發(fā)放職工薪酬作為扣除標(biāo)準(zhǔn)。進(jìn)而又產(chǎn)生了帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

5、其它負(fù)債

企業(yè)的其它負(fù)債項(xiàng)目，如應(yīng)交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定稅收滯納金、罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費(fèi)用無(wú)論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。

三、其它特殊項(xiàng)目

除因資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，某些交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，因不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定計(jì)稅基礎(chǔ)的，其帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，形成了可抵扣暫時(shí)性差異。另外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。

四、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)以上對(duì)證券公司資產(chǎn)負(fù)債表科目列示帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的探究，可以幫助我們更透徹理解由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，更加準(zhǔn)確地確認(rèn)所得稅費(fèi)用，避免因稅務(wù)與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不員而對(duì)各年凈利潤(rùn)產(chǎn)生“不合理”影響。遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，也使得企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債結(jié)構(gòu)得到更準(zhǔn)確完整反映。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]孫曉靜：所得稅核算中暫時(shí)性差異及成因探討[J].商業(yè)時(shí)代，2011（17）.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)司：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2010.