○馬海潮 張英俊

（1、解放軍總醫(yī)院 北京 100853

2、解放軍審計事務所 北京 100842）

軍隊審計風險成因分析與規(guī)避措施

○馬海潮1張英俊2

（1、解放軍總醫(yī)院 北京 100853

2、解放軍審計事務所 北京 100842）

軍隊審計風險不僅是軍隊審計理論研究課題，更是軍隊審計部門面臨的重大現(xiàn)實問題。本文在界定軍隊審計風險概念的基礎上，分析了軍隊審計風險主體和客體兩個方面的成因，提出應嚴格審計計劃和審計方案管理、嚴格執(zhí)行審計工作程序、嚴密謹慎進行審計取證、嚴密準確撰寫審計報告、嚴格依法作出審計決定及加強相關環(huán)節(jié)審計風險控制，以控制軍隊審計風險。

軍隊審計風險 成因 規(guī)避措施

審計風險被形象化為“狼來了”，當前，審計風險及其防范策略研究，已不單純是審計理論研究課題，更是軍隊審計部門面臨的重大現(xiàn)實問題。正確認識和積極防范審計風險，對于進一步提高審計工作效率，保證審計工作質(zhì)量，更好地發(fā)揮審計監(jiān)督在軍事經(jīng)濟管理中的職能作用，促進軍隊審計事業(yè)健康有序發(fā)展具有重要意義。

一、軍隊審計風險成因分析

軍隊審計風險形成的原因是多方面的，具體來講，主要包括審計對象經(jīng)濟活動的復雜性、審計內(nèi)容的廣泛性，審計方法的局限性、審計資源的有限性、審計人員自身素質(zhì)的局限性等因素。

1、審計主體方面的成因

一是審計力量及審計人員素質(zhì)因素。控制審計風險必然產(chǎn)生相應的審計成本。軍隊審計部門人少事多的矛盾比較突出，可供掌握支配的審計資源相當有限，如審計風險和成本、效益關系處理不當，就易引發(fā)審計風險。同時，審計人員素質(zhì)也直接關系到審計質(zhì)量。審計人員素質(zhì)越高，審計質(zhì)量越高，則風險越小，反之風險就越大。軍隊審計人員來源相對單一，部分審計人員知識結構不夠完善、專業(yè)技能和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗不夠全面和豐富，都會在不同程度上影響到審計質(zhì)量。

二是審計行為因素。審計行為風險表現(xiàn)在審計計劃、審計程序、審計方法、審計評價和審計處理處罰幾個方面：對被審計單位進行調(diào)查了解不充分，特別是對重大風險領域認識不足，以此確定的審計范圍、內(nèi)容和重點就有可能出現(xiàn)嚴重偏差；內(nèi)控制度測評等必要的審計程序未得到嚴格執(zhí)行，甚至被忽略或放棄，極易造成重大疏漏而成為風險隱患；收集、分析和評價證據(jù)方法不當，審計證據(jù)的充分性、證明力不強，產(chǎn)生重大判斷失誤，從而做出錯誤的審計結論；審計評價標準運用不當、定性不準，對未審計事項或審計證據(jù)和評價依據(jù)不足的事項進行評價，導致對被審計事項真實性、合法性和效益性評價失準；缺乏法定的審計處理處罰依據(jù)或權限、擅自改變審計處理處罰種類或裁量幅度，違反法律法規(guī)規(guī)定的審計處理處罰而導致審計風險。

三是審計抽樣方法因素。一方面，現(xiàn)代抽樣審計方法有其自身局限性，必然存在樣本特性不能代表總體特征的可能性，審計抽樣是以確定的檢查風險水平來核定樣本規(guī)模的。另一方面，一些審計人員尚不能熟練掌握和運用現(xiàn)代審計技術，仍然采用簡單判斷抽樣的方式，造成抽樣風險是在所難免的。

四是審計質(zhì)量管理因素。建立并落實審計質(zhì)量考評控制制度，能夠有效地防范和控制審計風險，阻止其從潛在狀態(tài)向實際狀態(tài)轉換，降低發(fā)生的機率。反之，如審計部門業(yè)務管理水平較低，審計風險就難以得到有效控制。

2、審計客體方面的成因

一是內(nèi)控制度的健全性和有效性。制度基礎審計、風險導向審計等現(xiàn)代審計方式都是以測試和評價被審計單位的內(nèi)控制度健全性和有效性為基礎或重要內(nèi)容的，籍以合理確定審計的重點內(nèi)容和范圍，選擇適當?shù)膶徲嫵绦蚝头椒ā膶徲嫻ぷ髑闆r看，一些單位和部門財經(jīng)法紀意識淡薄，有法不依、有章不循的問題還比較突出，資金管理等高風險領域內(nèi)財務監(jiān)控乏力，管理漏洞較多，相應滋生了各種違規(guī)違紀問題，甚至是嚴重的違法犯罪案件。對此類內(nèi)部控制不存在、不健全或執(zhí)行不力的被審計單位，審計人員就必須更多地采用實質(zhì)性測試方法，勢必增加審計工作量及檢查風險的控制難度。

二是經(jīng)濟活動的復雜性。隨著市場經(jīng)濟體制的逐步完善和軍事經(jīng)濟改革的持續(xù)推進，軍事經(jīng)濟資源配置和管理模式發(fā)生了重大變革，軍事經(jīng)濟活動呈現(xiàn)多元化、復雜性、多樣性，與外部市場經(jīng)濟環(huán)境及內(nèi)部縱橫向聯(lián)系日趨緊密，相應的審計監(jiān)督職責范圍也隨之拓展和延伸。從審計目標上看，不僅要對經(jīng)費收支的真實、合法性作出評價，還要對經(jīng)費使用效益和事業(yè)建設成效進行綜合評判；從審計內(nèi)容上看，涉及了軍隊經(jīng)費、物資計劃、分配和使用全程的各個要素和環(huán)節(jié)；從審計方式上看，由專項審計向綜合性審計發(fā)展，經(jīng)濟活動的關聯(lián)性帶來審計范圍的進一步擴大，需要進行審查并作出專業(yè)判斷的會計信息規(guī)模膨脹。這些，都會增加審計工作難度，使審計風險隨之加大。

三是接受審計監(jiān)督的態(tài)度。一些被審計單位和個人在思想認識上存在偏差，對審計工作不理解、不配合，有的甚至故意設置障礙實施干擾、阻撓，或者提供不真實、不完整的會計資料，相應增加了審計難度和審計風險。

二、軍隊審計風險防范對策

軍隊審計風險成因復雜、來源廣泛，涉及到審計工作各個階段和審計項目各個方面，對其實施控制和防范，主要應從以下幾個方面入手。

1、嚴格審計計劃和審計方案管理

從宏觀上看，要防范審計風險，就有必要根據(jù)審計部門人少事多的客觀實際，堅持“綜合性審計、多元化成果”的工作思路，從建立和完善審計工作中長期規(guī)劃制度入手，增強審計工作安排和組織實施的綜合性、前瞻性和計劃性，圍繞重點領域和重點項目實施集中投入，以達到審全、審細、審透的目的。從微觀上看，對業(yè)已確定的具體審計項目，要制定科學嚴密的審計方案，對審計內(nèi)容、重點、方法、人員和時間做出詳盡具體的安排，以減少由于審計工作籌劃不當帶來的審計風險。

一是要認真做好審前調(diào)查工作。審計人員在工作準備階段，要對被審計單位的基本情況進行全面調(diào)查摸底，據(jù)以合理確定審計的范圍、內(nèi)容、重點，要重點了解被審計單位的行政隸屬和供應保障關系、事業(yè)任務性質(zhì)及基本業(yè)務流程，尤其對其近期發(fā)生的問題要心中有數(shù)，使審計工作更具有針對性。

二是要恰當選派審計人員。選配審計人員既要考慮審計人員的專業(yè)特長，更要強調(diào)重要審計項目人員的基本素質(zhì)要求，并指派實踐經(jīng)驗豐富、政策水平較高、具備較強組織協(xié)調(diào)能力的審計人員任審計組組長，建立分工負責制并進行審前培訓。審計組組長應明確審計組職責及分工，并提醒其保持職業(yè)謹慎和對審計風險的必要關注。審計組成員在審計組組長的領導和協(xié)調(diào)下開展工作，并對所承擔工作負責。

三是要科學擬制審計方案。審計方案既是保證審計工作實現(xiàn)預期審計目標的有效措施，也是審計部門據(jù)以檢查、控制審計工作質(zhì)量、進度的重要依據(jù)。審計部門要適時檢查和考核審計方案的制訂依據(jù)、程序以及實施、調(diào)整情況，強化審計方案指導審計項目的作用。

2、嚴格執(zhí)行審計工作程序

一是加強與被審計單位溝通。要向被審計單位講明審計來意和目的，并視其對審計工作的了解和認識程度，適度宣講審計監(jiān)督職能作用、程序、方法等相關知識，以爭取被審計單位領導和職能部門對審計工作的理解、支持和配合。

二是要拓展審計信息來源渠道。可以適當采取座談、走訪、測評和接受舉報等方法，廣泛聽取被審計單位相關部門和人員對審計事項的有關意見和看法，增加發(fā)現(xiàn)違法違紀事實、線索和疑點的機率。

三是實行審計承諾制度。雙方以書面形式簽訂會計資料承諾書和審計質(zhì)量承諾書，明晰審計主體、客體各自的審計和會計責任，即被審計單位就其建立健全內(nèi)部控制制度，保護財產(chǎn)安全完整，保證會計資料的真實正確等方面所承擔的責任向審計部門作出承諾；審計人員對出具審計報告的真實性、合法性承擔的責任向被審計單位進行承諾。實行雙向承諾，有利于明確責任、保證審計質(zhì)量，控制和防范審計風險。

四是要正確選擇和運用審計方法。要堅持對被審計單位內(nèi)部控制制度進行測評，切實掌握被審計單位財經(jīng)管理中的薄弱環(huán)節(jié)，評估會計信息的可信程度，據(jù)以修改審計方案。要特別關注資金流向和經(jīng)費投向，對資金和經(jīng)費的異常活動要重點審計。同時，在抽樣審計、計算機輔助審計等技術方法的選取和運用上，應注意嚴密性、完整性和方法技術本身存在的局限性，做到定量和定性相結合、客觀分析和主觀研判相結合、理論分析與實際檢驗相結合、內(nèi)查和外調(diào)相結合，使各種審計方法有機結合，相得益彰。

3、嚴密謹慎進行審計取證

要采用合法正當手段搜集審計證據(jù)，嚴密取證手續(xù)；要通過審計人員的計算、核對、觀察、詢問等方法獲取審計證據(jù)，特別要注意進行分析性復核，揭示財務數(shù)據(jù)的異常變動或差異，發(fā)現(xiàn)可能存在的重大弊端；要關注被審計單位重大經(jīng)濟活動的關聯(lián)性，對相關單位和部門要實施必要的查詢、函證或跟蹤審計；要重視審計證據(jù)的充分性、客觀性、真實性、可靠性、相關性和重要性，對收集到的審計證據(jù)進行評價、鑒定，堅持審計證據(jù)復核制度，據(jù)以做出正確的審計結論；要慎用強制性措施取證，避免矛盾激化或處理不當引發(fā)風險。要重視審計工作底稿作用，切實規(guī)范審計工作底稿編制、審核、利用、歸檔等業(yè)務環(huán)節(jié)。審計底稿要記錄和反映審計工作運行“軌跡”，是審計人員在其審計行為發(fā)生復議、法律訴訟時，駁斥指控、維護自身合法權益的重要依據(jù)。

4、嚴密準確撰寫審計報告

第一，出具的審計報告情況要清楚、問題要準確、證據(jù)要確鑿、評價要公正、建議要可行、措詞要嚴謹；審計報告要注明審計范圍；審計報告形成的程序要規(guī)范；審計報告對所涉及被審計單位的違紀違法事實應做出準確界定，并有充分證據(jù)支撐；審計評價要實事求是，要有分寸。對審計過程未涉及的事項不作評價，對未能查實或審計證據(jù)不足的事項不作評價；對審計對象評價內(nèi)容的尺度把握要一致。

第二，要征求被審計單位意見。審計組撰寫的審計報告，在報送審計部門之前，應要求被審計單位對審計報告出具書面意見，并逐條記錄在案。對被審計單位所提出的異議，審計組應當進一步核實，如審計報告反映事實確有出入，應考慮對審計報告進行適當修訂。

第三，要嚴格審定審計報告。審計部門應實行審計報告復核和分級審定制度，依靠多環(huán)節(jié)把關以減少審計風險。審計部門審定審計報告后，應對審計事項作出評價。

5、嚴格依法作出審計決定

審計決定易引發(fā)被審計單位復議風險和訴訟風險。審計人員要注意所依據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的恰當性，以及其效力級別、適用性、時效性和統(tǒng)一性。對違法違紀問題的處理處罰要寬嚴適度，嚴格按照規(guī)定的處理種類、裁量幅度和程序進行，不能顯失公允、自行其事。一旦發(fā)現(xiàn)審計決定或審計行為有誤，就應當及時糾正，而不能包容護短。對于審計人員與被審計單位發(fā)生的矛盾和分歧，要依法公開處理和解決，要善于運用法律武器維護自身權益，捍衛(wèi)審計部門尊嚴。另一方面，要加強審計執(zhí)法檢查。要適時開展審計回訪和執(zhí)法檢查，認真督促被審計單位落實審計意見和審計決定，切實維護審計的嚴肅性和權威性，避免“查而不糾”的風險轉嫁到審計部門。

6、加強相關環(huán)節(jié)審計風險控制

一是要強化各級審計風險意識。教育審計人員正確看待和積極應對審計風險，在審計工作中牢固樹立審計質(zhì)量意識，嚴格依法行使審計監(jiān)督權，嚴格按審計程序辦事，切實規(guī)范審計行為。

二是要努力提高審計隊伍素質(zhì)。重點加強審計人員職業(yè)道德建設和審計業(yè)務技能培訓，提高審計隊伍整體素質(zhì)，更好地適應審計工作發(fā)展的要求。

三是要加強以審計質(zhì)量控制為核心的審計業(yè)務管理。從完善審計管理制度入手，在審計部門內(nèi)部建立審計質(zhì)量考評、審計過失責任追究和審計方案、底稿、報告復核稽查等一系列審計質(zhì)量控制制度，依靠激勵和約束機制督促審計人員按章辦事。