●中南財經(jīng)政法大學(xué) 熊 鐸

企業(yè)內(nèi)部控制整合審計的基本理論問題研究

●中南財經(jīng)政法大學(xué) 熊 鐸

內(nèi)部控制審計是注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價的過程。企業(yè)通過邀請會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制進行審計來提升財務(wù)信息的可靠程度。內(nèi)部控制整合審計是對財務(wù)報表和內(nèi)部控制聯(lián)合進行的審計，其在實施上不僅是可行的，而且是十分必要的。內(nèi)部控制整合審計主要包括審計目標、審計計劃、審計模型、審計報表等方面的整合。本文就這些問題進行了深入探討。

內(nèi)部控制審計 內(nèi)部控制整合審計審計模型

繼美國發(fā)生安然事件/雷曼兄弟破產(chǎn)等轟動全球的金融事件，人們對于上市公司財務(wù)信息質(zhì)量及其內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)注和懷疑與日俱增。國際上要求審計內(nèi)部控制的文件也相繼出臺，如今上市公司聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制進行審計不僅是道德義務(wù)，更是法定職責(zé)。從審計的效率效果及成本收益等角度出發(fā)，將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計聯(lián)合進行的整合審計也逐漸成為主流。美國實施內(nèi)部控制整合審計已有近十年時間，并取得了良好的效果。隨之，在中國，內(nèi)部控制整合審計也已經(jīng)開始逐漸被各大事務(wù)所施行，但是各個整合環(huán)節(jié)的實施細節(jié)并不是十分清晰，本文就這個方做出了詳細論述。

一、內(nèi)部控制整合審計的基本理論

內(nèi)部控制整合審計是同一家會計師事務(wù)所對公司不僅要進行財務(wù)報表審計，還要進行內(nèi)部控制審計，注冊會計師基于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的共性來對這兩種審計進行整合，同時實現(xiàn)兩者的目標。

（一）內(nèi)部控制整合審計理論基礎(chǔ)。內(nèi)部控制整合審計的產(chǎn)生和發(fā)展主要基于成本效益最大化理論、審計需求理論和權(quán)衡與權(quán)變理論。成本效益理論是指企業(yè)在進行某項經(jīng)營管理活動時先要考慮執(zhí)行成本和預(yù)期收益之間的關(guān)系，只有當預(yù)期收益大于執(zhí)行成本時，才有可能開展這項經(jīng)營管理活動。我國要求注冊會計師審計企業(yè)的內(nèi)部控制，并出具審計報告。內(nèi)部控制與財務(wù)報表聯(lián)合審計可以節(jié)約成本，提高效率，符合成本效益理論原則。審計需求理論提出，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，為了滿足市場審計需求，不斷提高審計效率，將內(nèi)部控制與財務(wù)報表整合審計是必然結(jié)果（時軍，2013）。權(quán)衡與權(quán)變理論表明企業(yè)進行經(jīng)濟管理活動不僅需要權(quán)衡個人利益與組織利益的關(guān)系，還需要與時俱進，適應(yīng)不斷變化發(fā)展的環(huán)境。內(nèi)部控制整合審計目標是為了提供高質(zhì)量的財務(wù)信息，維護利益相關(guān)者的利益并促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，同時隨著環(huán)境發(fā)展內(nèi)部控制整合審計也不斷改進，符合各方利益，因此從權(quán)衡與權(quán)變理論來看，內(nèi)部控制整合審計也是合理的選擇。

（二）內(nèi)部控制整合審計的必要性及可行性。首先，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的最終目的都是為企業(yè)的利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息。再次，將這兩種審計整合進行能夠降低會計師事務(wù)所的運行成本，減少被審計單位的經(jīng)濟壓力和工作負擔(dān)。最后，因為內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間多種審計程序相同，結(jié)果可以相互利用相互驗證，所以內(nèi)部控制整合審計可以提高審計效率，降低審計風(fēng)險，幫助注冊會計師更快達到審計目標?？梢姡瑢?nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合是十分必要的。

相對于內(nèi)部控制整合審計的必要性，其可行性決定了內(nèi)部控制整合審計是否可以順利進行，具有更現(xiàn)實的意義，內(nèi)部控制整合審計是可行的主要有下列四點原因。第一，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的終極目標都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息，這是內(nèi)部控制整合審計的根本。第二，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計同屬于基于責(zé)任方認定的鑒證業(yè)務(wù)，即基于責(zé)任方認定由注冊會計師提供的合理保證業(yè)務(wù)，兩者業(yè)務(wù)性質(zhì)相同（謝曉燕，2009）。第三，兩者在審計過程中有大量的內(nèi)容都是相同或者相似的，這些審計程序得到的結(jié)果還可以相互驗證，相互輔助，更有利于發(fā)揮審計的作用。例如，如果財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)某一認定存在重大錯報，注冊會計師即可推斷出這部分的內(nèi)部控制很有可能也存在重大缺陷。第四，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計是由同一家會計師事務(wù)所執(zhí)行的，這是內(nèi)部控制整合審計的外部條件和基礎(chǔ)。

二、內(nèi)部控制整合審計的內(nèi)容

（一）內(nèi)部控制整合審計的目標整合。企業(yè)實施內(nèi)部控制以合理保證企業(yè)經(jīng)營管理活動合法合規(guī)、財務(wù)信息真實完整，保障資產(chǎn)安全、提高經(jīng)營效率和效果。企業(yè)內(nèi)部控制的有效性就是內(nèi)部控制為其目標提供合理保證的程度。內(nèi)部控制審計即是對內(nèi)部控制的設(shè)計有效性、執(zhí)行有效性和結(jié)果有效性進行評價。因此，在我國內(nèi)部控制審計主要需要達成以下三個目標：第一，對企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量進行客觀評價，形成關(guān)于內(nèi)部控制有效性的意見，為政府、資本市場監(jiān)管部門等了解公司內(nèi)部控制狀況提供依據(jù)。政府和資本市場管理部門在制定相關(guān)法律法規(guī)制度的時候有據(jù)可循，有理可依。第二，如今公司面臨的一大成本即聲譽成本，一旦企業(yè)聲譽下降，公司就將遭受巨大損失。內(nèi)部控制審計可以對上市公司形成強有力的聲譽制約，從而激勵公司努力提高內(nèi)部控制質(zhì)量，完善其內(nèi)部控制以保護投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的權(quán)益。第三，企業(yè)通過了解自身的內(nèi)部控制狀況，改進存在的薄弱環(huán)節(jié)，提高經(jīng)營效率和質(zhì)量（張先治、戴文濤，2011）。

財務(wù)報表審計的目標是保證企業(yè)按照規(guī)定的會計基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。雖然內(nèi)部控制審計是為內(nèi)部控制不存在重大缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞提供合理保證，而財務(wù)報表審計是為財務(wù)報表不存在重大錯報提供合理保證，這兩者目標的側(cè)重不同，但是兩者目標的共性則更為重要?？梢钥闯?，兩者的終極目標都是為了向財務(wù)報表使用者獲取的決策相關(guān)財務(wù)信息的質(zhì)量提供合理保證。將兩者進行整合審計能夠強化兩者的共同目標，提高工作效率。

（二）內(nèi)部控制整合審計的計劃整合。高質(zhì)量的審計計劃能夠幫助注冊會計師高效率的管理審計資源，達到好的審計工作效率效果，順利完成審計工作。內(nèi)部控制審計計劃主要包括風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、評估舞弊等。財務(wù)報表審計計劃包括總體審計計劃和具體審計計劃。在對這兩者進行整合審計時，應(yīng)當有效協(xié)同兩者審計計劃以達成共同審計目標。首先，在制定計劃初期，注冊會計師應(yīng)當評估對內(nèi)部控制和財務(wù)報表均產(chǎn)生重大影響的項目。其次，對于在內(nèi)部控制審計中應(yīng)當考慮的重要因素，同樣應(yīng)當在財務(wù)報表審計中重點關(guān)注。再次，舞弊風(fēng)險是注冊會計師在內(nèi)部控制與財務(wù)報表審計中都必須考慮的問題，注冊會計師應(yīng)當謹慎評價企業(yè)的控制是否能夠應(yīng)對并識別由舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并評價管理層凌駕于控制之上的控制。最后，在計劃審計工作時，應(yīng)對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計使用相同的重要性水平，這是計劃審計實施中最重要的部分。

（三）內(nèi)部控制整合審計的模型整合。審計風(fēng)險模型是審計實施的概念框架，能夠為注冊會計師決定審計測試的程度提供幫助。如今事務(wù)所在進行內(nèi)部控制整合審計時，對內(nèi)部控制審計運用的風(fēng)險模型與財務(wù)報表審計運用的風(fēng)險模型相同，即傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計風(fēng)險模型。但是將財務(wù)報表審計風(fēng)險模型用于內(nèi)部控制審計并不十分恰當。因為內(nèi)部控制審計是對內(nèi)部控制這一過程進行審計，而非對內(nèi)部控制導(dǎo)致的結(jié)果進行審計，這與對結(jié)果審計的財務(wù)報表審計差異較大。同時，對內(nèi)部控制的審計意見也不依賴于分析性程序和實質(zhì)性測試。

內(nèi)部控制審計風(fēng)險可定義為內(nèi)部控制存在重大缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。因此，建立特有的內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型就是為了指導(dǎo)注冊會計師對公司的內(nèi)部控制進行什么測試，測試到什么程度從而將內(nèi)部控制審計風(fēng)險降低到可接受的低水平。內(nèi)部控制中存在的缺陷主要是存在于內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行環(huán)節(jié)，如果內(nèi)部控制沒有得到有效設(shè)計或者有效設(shè)計的內(nèi)部控制沒有被充分執(zhí)行，都表明內(nèi)部控制中存在缺陷，需要注冊會計師予以關(guān)注。所以在注冊會計師對內(nèi)部控制執(zhí)行控制測試時，首先要評價控制的設(shè)計是否完善、健全，是否能夠有效地防止財務(wù)報表中的重大錯報。當可以認定該項控制的設(shè)計十分有效時，注冊會計師還要通過詢問、觀察、穿行測試等審計程序來評價控制執(zhí)行的力度。一個恰當?shù)膬?nèi)部控制審計模型將有利于注冊會計師在恰當?shù)膶徲嫊r間范圍內(nèi)，運用恰當?shù)膶徲嫵绦騺碓u估和測試內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行的有效性。內(nèi)部控制存在缺陷一般源于以下三種原因：內(nèi)部控制沒有被合理設(shè)計；內(nèi)部控制沒有被有效執(zhí)行；充分設(shè)計和有效執(zhí)行的控制程序沒有有效運作?；诖?，雷英（2011）提出了一個可供參考的內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型：ICAR=IR×CDIR×COER。其中ICAR是內(nèi)部控制審計風(fēng)險；IR是固有風(fēng)險，這里的固有風(fēng)險與財務(wù)報表審計風(fēng)險模型中的固有風(fēng)險一致；CDIR是設(shè)計執(zhí)行風(fēng)險，即內(nèi)部控制沒有被合理設(shè)計或者合理設(shè)計的內(nèi)部控制沒有被有效執(zhí)行的可能性；COER是運作有效性風(fēng)險，即充分設(shè)計和有效執(zhí)行的控制程序沒有有效運作的可能性。

如上文所述，作為內(nèi)部控制審計框架的內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型與財務(wù)報表審計風(fēng)險模型并不一致，所以應(yīng)當在內(nèi)部控制整合審計中先后使用兩個風(fēng)險模型。注冊會計師先使用內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型來判斷并決定控制測試的程度，然后使用財務(wù)報表審計風(fēng)險模型來判斷實質(zhì)性測試的程度。注冊會計師在測試了內(nèi)部控制審計模型后，如果可以得出未發(fā)現(xiàn)的重大缺陷風(fēng)險較低的結(jié)論，則可以推斷重大錯報風(fēng)險也較低，從而在財務(wù)報表審計中假設(shè)較低的重大錯報風(fēng)險，提高審計效率。但是當注冊會計師做出內(nèi)部控制設(shè)計執(zhí)行有效這個結(jié)論時，需要執(zhí)行控制測試來驗證注冊會計師的判斷，只有在經(jīng)過充分測試驗證了其判斷時，才可以將此結(jié)論予以運用。

（四）內(nèi)部控制整合審計的方法程序整合。注冊會計師在財務(wù)報表審計中采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽ω攧?wù)報表進行審計，這就要求注冊會計師以識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險為審計主線，提高審計的效率。注冊會計師在內(nèi)部控制審計中采用自上而下的方法對其進行審計，首先了解評估內(nèi)部控制整體風(fēng)險，然后從公司層面下移到各個賬戶、列報和認定層次。當公司層面的控制設(shè)計并運作良好時，注冊會計師就可以減少認定層次的控制測試和財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的范圍。如果發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制某些控制點可能存在重大缺陷，注冊會計師就應(yīng)當增加認定層次的控制測試和財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的范圍。

內(nèi)部控制審計程序包括風(fēng)險評估程序和控制測試，財務(wù)報表審計程序包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序。因此，將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計程序整合起來，可以互相利用工作成果，提高效率，節(jié)約成本并降低風(fēng)險，一舉多得。在財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須要進行風(fēng)險評估來評估各層次的重大錯報風(fēng)險，其中最重要的就是了解被審計單位內(nèi)部控制和以信賴內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的控制測試。這些工作也是內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)。由此可見，審計程序整合的關(guān)鍵點就是在內(nèi)部控制測試方面。注冊會計師實施其他審計程序發(fā)現(xiàn)被審計單位存在錯報，則可以合理推斷存在錯報處可能存在控制缺陷，反之亦然。

（五）內(nèi)部控制整合審計的報告整合。在注冊會計師收集并評價了各種可靠來源的證據(jù)以后，需要對內(nèi)部控制的有效性及財務(wù)報表的公允性和合法性做出評價，發(fā)表審計意見并出具審計報告。內(nèi)部控制審計意見只包含無保留意見、否定意見和無法表示意見，相較于財務(wù)報表審計意見，注冊會計師并不能對內(nèi)部控制出具保留意見。值得注意的是，在整合內(nèi)部控制和財務(wù)報表審計報告時，注冊會計師針對兩者發(fā)表的意見類型可以不相同。因為在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)錯報并不一定代表內(nèi)部控制存在重大缺陷，比如說較小的錯報或偶然性錯報等，但是如果錯報是廣泛重大或發(fā)生頻率較高，一般意味著內(nèi)部控制存在缺陷。同理，內(nèi)部控制存在缺陷并不一定意味著財務(wù)報表項目會存在重大錯報。所以，在出具內(nèi)部控制整合審計報告時，如果內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見不一致，應(yīng)當分別出具意見不同的審計報告。內(nèi)部控制審計報告可以單獨出具，也可以合并在財務(wù)報表審計報告中一并出具。審計報告出具后，還應(yīng)當處理好內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計工作底稿的歸檔工作。在內(nèi)部控制整合審計中，是由一家會計師事務(wù)所對公司的內(nèi)部控制和財務(wù)報表執(zhí)行審計，所以這兩套底稿應(yīng)當共同歸檔，并建立交叉索引，可以提高歸檔效率，節(jié)約審計成本。

三、結(jié)論

本文通過探討內(nèi)部控制整合審計基本理論和內(nèi)部控制整合審計的具體內(nèi)容，得出了以下結(jié)論：審計目標整合的實施點是提高財務(wù)質(zhì)量；審計計劃整合的實施點是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計使用相同的重要性水平；在內(nèi)部控制整合審計中應(yīng)當先后使用財務(wù)報表審計風(fēng)險模型和內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型；審計方法整合的實施點是風(fēng)險導(dǎo)向，自上而下；審計程序整合的實施點控制測試；審計報告整合的實施點是編制合并或者獨立的審計報告?！?/p>

1.雷英、吳建友.2011.內(nèi)部控制審計風(fēng)險模型研究.[J]審計研究，1。

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3.謝曉燕、張龍平、李曉紅.2009.我國上市公司內(nèi)部控制整合審計研究.[J]會計研究，9。

4.張先治、戴文濤.2011.中國企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)研究.[J]審計研究，1。