●重慶康華會計師事務(wù)所 劉 倫 李 越

一、會計師事務(wù)所生存和發(fā)展的關(guān)鍵——強(qiáng)化內(nèi)部治理

隨著《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》的頒布與實(shí)施，會計師事務(wù)所內(nèi)部治理成為社會廣泛關(guān)注的問題，強(qiáng)化內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)成為會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的核心與關(guān)鍵。會計師事務(wù)所內(nèi)部治理包括事務(wù)所組織形式、權(quán)力分配與控制監(jiān)督、風(fēng)險管理以及利益分配等，其旨在解決會計師事務(wù)所內(nèi)部利益集團(tuán)之間的權(quán)力和利益分配問題、事務(wù)所與相關(guān)外界利益集團(tuán)之間的信托關(guān)系等，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利益集團(tuán)之間的權(quán)力制衡與利益合理分配、外界信托責(zé)任關(guān)系的明晰化、科學(xué)化，避免在事務(wù)所內(nèi)部各利益集團(tuán)、外界各責(zé)任主體之間引發(fā)利益沖突。會計師事務(wù)所作為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自擔(dān)風(fēng)險的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，具有明顯的行業(yè)特殊性。會計師事務(wù)所在組織形式上不同于一般經(jīng)營性企業(yè)，其所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)不能實(shí)行分離，所有者與經(jīng)營者合二為一，并且會計師事務(wù)所組織形式正向多元化方向發(fā)展。其次，會計師事務(wù)所在衡量其組織規(guī)模等方面，在以投資額（或凈資產(chǎn)）為衡量標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，事務(wù)所內(nèi)部所擁有的人力資源數(shù)量以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量也被納入到考核標(biāo)準(zhǔn)之中。正是由于行業(yè)的特殊性和專業(yè)性，內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)在會計師事務(wù)所單位顯得尤為重要。再者，會計師事務(wù)所合伙人正日益成為事務(wù)所健康持續(xù)發(fā)展的重要力量，有著中流砥柱的作用，合伙人的加入能夠進(jìn)一步優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，提高股權(quán)的分散化程度，避免出現(xiàn)權(quán)力過于集中的現(xiàn)象發(fā)生。同時可以有效規(guī)避財務(wù)報表中存在的重大錯報風(fēng)險，提高審計質(zhì)量，優(yōu)化內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，提升會計師事務(wù)所的綜合實(shí)力。

二、會計師事務(wù)所在內(nèi)部治理方面可能存在的問題

（一）組織形式不合理。會計師事務(wù)所的組織形式是基礎(chǔ)與框架，是事務(wù)所有序運(yùn)轉(zhuǎn)的保證與根基，是事務(wù)所進(jìn)一步開展審計業(yè)務(wù)的法律與制度基礎(chǔ)，但是在實(shí)際的審計工作與會計師事務(wù)所內(nèi)部治理過程中，普遍存在著組織形式不合理的現(xiàn)象。根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，會計師事務(wù)所的組織形式具體有兩種——有限責(zé)任制與合伙制。有限責(zé)任制是指會計師事務(wù)所只是以其出資額為限，對會計師事務(wù)所的有關(guān)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任；合伙制意味著會計師事務(wù)所在面臨債務(wù)時，其全部出資額不能夠償還債務(wù)時，仍要以其個人資產(chǎn)予以償還債務(wù)，合伙人之間承擔(dān)連帶責(zé)任?；诓煌慕M織形式各自有利有弊，選擇一種組織形式在對會計師事務(wù)所開展審計業(yè)務(wù)有一定便利的同時，也會造成不同程度的不良影響。有限責(zé)任制下的會計師事務(wù)所容易造成事務(wù)所風(fēng)險責(zé)任被進(jìn)一步弱化，對會計報表中的重大錯報、漏報風(fēng)險等責(zé)任意識不強(qiáng)；合伙制下的會計師事務(wù)所，由于缺少有限責(zé)任制特有的契約約束，容易造成合伙人之間的矛盾加劇、管理結(jié)構(gòu)不合理等問題。

（二）缺少健全的內(nèi)部管理機(jī)制。在不完善的組織形式下，會計師事務(wù)所普遍存在著內(nèi)部管理機(jī)制不健全，內(nèi)部管理制度不完善，管理手段與管理方法相對落后，不能夠有效適應(yīng)會計師事務(wù)所發(fā)展速度的提升與規(guī)模的擴(kuò)大，跟不上事務(wù)所壯大的步伐，難以保持并駕齊驅(qū)、共同前進(jìn)。同時，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的合一性，很多經(jīng)營決策與管理決策均由領(lǐng)導(dǎo)層與管理層獨(dú)斷，下層注冊會計師不能夠有效參與會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理，員工參與內(nèi)部治理的積極性不高，處于較低的水平層次，造成內(nèi)部管理意識薄弱，不利于優(yōu)化內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)的后果。再者，在會計師事務(wù)所內(nèi)部，由于其主營業(yè)務(wù)等方面的限制與制約，管理層與領(lǐng)導(dǎo)層在開展日?；顒又?，往往會忽視內(nèi)部治理的重要性與關(guān)鍵性，轉(zhuǎn)而過于偏重業(yè)務(wù)等方面，造成會計師事務(wù)所有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)層與管理層內(nèi)部治理能力與內(nèi)部治理素質(zhì)較低，過于重視自身的、短期的收入與利益，而忽視整體的、長遠(yuǎn)的利益，都會造成會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的不健全、不完善等問題，這將成為進(jìn)一步提高會計師事務(wù)所內(nèi)部治理能力的嚴(yán)重阻礙，進(jìn)而限制會計師事務(wù)所綜合實(shí)力的增強(qiáng)。

（三）股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。根據(jù)會計師事務(wù)所現(xiàn)有的兩種組織形式——有限責(zé)任制與合伙制，都會對股權(quán)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生或大或小的影響，不利于提升股權(quán)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化能力。有限責(zé)任組織形式下的會計師事務(wù)所普遍存在著股東權(quán)力過于集中的特點(diǎn)，股權(quán)集中化程度較高，這在一定程度上造成會計師事務(wù)所內(nèi)部的決策權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)力過于集中，不能夠有效的分散股東權(quán)利，不利于實(shí)現(xiàn)股東權(quán)利之間的相互制衡與相互約束，不能夠充分優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)分散化的經(jīng)營管理目標(biāo)，導(dǎo)致會計師事務(wù)所的靈活性不足、機(jī)動性缺失，對事務(wù)所的長遠(yuǎn)持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生極大的不利影響。同時，以合伙制為基本組織形式下的會計師事務(wù)所，也普遍存在著股東權(quán)利過于集中的弊端，會計師事務(wù)所的權(quán)利集中在少數(shù)人手中，造成會計師事務(wù)所在進(jìn)行投資決策時的盲目性與獨(dú)斷性，不利于事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的健全與完善。

（四）缺乏有效的激勵約束機(jī)制。會計師事務(wù)所內(nèi)部在注冊會計師的工資薪酬方面一般包括固定工資加業(yè)績提成、固定工資加獎金等種類。但是，在部分會計師事務(wù)所內(nèi)部缺乏完善的考核激勵措施，設(shè)定的固定工資標(biāo)準(zhǔn)較低，注冊會計師的固定工資較低，而業(yè)績提成以及獎金等由管理層與領(lǐng)導(dǎo)層決定，缺乏嚴(yán)格的考核標(biāo)準(zhǔn)，由于領(lǐng)導(dǎo)層與管理層對提成與獎金有很大的控制權(quán)和最終決定權(quán)，造成注冊會計師工資的非標(biāo)準(zhǔn)化、非透明化等問題，影響注冊會計師開展審計工作的積極性與主動性，不利于穩(wěn)定和激勵注冊會計師工作的積極性。同時，會計師事務(wù)所內(nèi)部在員工晉升、能力考核等方面也缺乏嚴(yán)格的考核標(biāo)準(zhǔn)，往往是管理層與領(lǐng)導(dǎo)層根據(jù)自己的看法而自行決定，缺乏嚴(yán)格的員工考核晉升制度，或者在部分會計師事務(wù)所中，常有在員工晉升等方面考核制度不能夠有效滿足會計師事務(wù)所自身的發(fā)展需要，在制定考核晉升標(biāo)準(zhǔn)時，沒有因地制宜的根據(jù)自身的行業(yè)特點(diǎn)、未來發(fā)展?fàn)顩r、員工素質(zhì)、員工能力等方面予以準(zhǔn)確制定，導(dǎo)致部分會計師事務(wù)所內(nèi)部的晉升考核制度不能夠得到有效執(zhí)行與實(shí)施。

（五）抵抗風(fēng)險能力有待提高。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)

代企業(yè)制度應(yīng)運(yùn)而生?，F(xiàn)代企業(yè)制度的迅猛發(fā)展，在一定程度上引起會計師事務(wù)所的高速發(fā)展與擴(kuò)張。但是在會計師事務(wù)所如雨后春筍般迅猛發(fā)展的趨勢下，卻普遍存在著會計師事務(wù)所抵抗風(fēng)險能力薄弱，風(fēng)險意識不強(qiáng)等嚴(yán)重的問題。部分會計師事務(wù)所的注冊資本較低，尤其是在有限責(zé)任制組織形式下的會計師事務(wù)所，以其所認(rèn)繳的注冊資本金為限對會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險等問題承擔(dān)責(zé)任，而較低的注冊資本無法彌補(bǔ)會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險帶來的賠償問題，造成會計師事務(wù)所抵抗風(fēng)險能力較低，不能夠充分意識到會計報告中重大錯報、漏報等財務(wù)問題的重要性與風(fēng)險性，降低風(fēng)險責(zé)任對注冊會計師開展審計工作、資產(chǎn)評估等工作的約束性與制約性，不能夠真正發(fā)揮內(nèi)部控制制度的積極作用。再者，由于注冊會計師行業(yè)的特殊性，員工與單位即注冊會計師與會計師事務(wù)所之間的合同期限越來越短，作為員工的注冊會計師在行業(yè)內(nèi)、行業(yè)間的流動性越來越高，這導(dǎo)致了事務(wù)所單位不能夠有效制約、監(jiān)督注冊會計師的工作行為，沒有約束力，造成注冊會計師短期行為的滋生與存在，進(jìn)一步削弱了風(fēng)險控制意識、降低了風(fēng)險管理能力。

三、建立健全會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的建議與對策

（一）完善事務(wù)所組織形式。雖然我國會計師事務(wù)所已經(jīng)有兩種組織形式——有限責(zé)任制、合伙制，但是在實(shí)際的工作中，由于不同組織形式的利弊，難以滿足事務(wù)所的需要，我國應(yīng)該進(jìn)一步學(xué)習(xí)國外優(yōu)秀的現(xiàn)代企業(yè)管理的組織形式，積極引入有限責(zé)任合伙制的組織形式，以此來進(jìn)一步降低會計師事務(wù)所開展審計工作中的審計風(fēng)險，有利于增強(qiáng)審計風(fēng)險意識。同時，現(xiàn)有的兩種組織形式在一定程度上與國外先進(jìn)的、科學(xué)的組織形式存在一定偏差與不協(xié)調(diào)，造成國內(nèi)會計師事務(wù)所與國外會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)不協(xié)調(diào)，聯(lián)合開展審計工作將遇到重重阻礙，這不利于提升國內(nèi)會計師事務(wù)所的競爭能力，增強(qiáng)國內(nèi)會計師事務(wù)所的綜合實(shí)力。我國會計師事務(wù)所應(yīng)該立足于本國市場經(jīng)濟(jì)大環(huán)境，取長補(bǔ)短，借鑒西方國家會計師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)與優(yōu)勢，積極引入有限責(zé)任合伙制，在進(jìn)一步降低合伙人的償債負(fù)擔(dān)等問題的基礎(chǔ)上，還能夠有效規(guī)避一股獨(dú)大現(xiàn)象的發(fā)生，提升事務(wù)所的核心競爭力與綜合實(shí)力，推動會計師事務(wù)所的健康有效發(fā)展，穩(wěn)定會計師事務(wù)所的發(fā)展。

（二）建立高效的內(nèi)部管理機(jī)制。內(nèi)部管理機(jī)制作為會計師事務(wù)所開展審計、資產(chǎn)評估等一系列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)與根基，在一定程度上決定著會計師事務(wù)所的管理水平以及管理能力，因此，會計師事務(wù)所應(yīng)該建立高效的內(nèi)部管理機(jī)制，進(jìn)一步提升會計師事務(wù)所的管理能力以及管理水平。同時，會計師事務(wù)所應(yīng)該進(jìn)一步完善組織機(jī)構(gòu)以及員工職權(quán)、議事規(guī)則等方面的制度規(guī)定，會計師事務(wù)所根據(jù)其自身的注冊資本金額、規(guī)模以及主營業(yè)務(wù)等方面來確定自身的機(jī)構(gòu)設(shè)置，確定權(quán)力機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)以及監(jiān)督制約機(jī)構(gòu)的規(guī)模、形式以及管理制度等，有效監(jiān)督會計師事務(wù)所管理層與領(lǐng)導(dǎo)層的經(jīng)營決策，對注冊會計師出具的審計報告進(jìn)行審核與監(jiān)督控制，進(jìn)一步規(guī)避審計工作中的重大錯報、漏報等審計風(fēng)險的發(fā)生與存在。對于事務(wù)所內(nèi)部的重大決議，采取投票否決制度進(jìn)行決定，有效降低會計師事務(wù)所的經(jīng)營管理風(fēng)險，提高內(nèi)部治理能力以及內(nèi)部治理水平。

（三）優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)。隨著資本市場的不斷完善與發(fā)展，國外會計師事務(wù)所內(nèi)部的股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)一步分散化，能夠有效規(guī)避一股獨(dú)大現(xiàn)象的發(fā)生，有助于會計師事務(wù)所開展正常的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，有助于進(jìn)一步提高會計師事務(wù)所的經(jīng)營決策的科學(xué)性、專業(yè)性，避免會計師事務(wù)所經(jīng)營決策的極端性以及盲目性。同時，以合伙制為組織形式的會計師事務(wù)所，分散化的股權(quán)結(jié)構(gòu)能夠提高中小股東參與會計師事務(wù)所經(jīng)營決策的積極性以及熱情，有效規(guī)避由于信息不對稱造成的會計師事務(wù)所內(nèi)部的經(jīng)營決策失誤。再者，良好的股權(quán)結(jié)構(gòu)，在一定程度上能夠有效地穩(wěn)定會計師事務(wù)所的發(fā)展，降低會計師事務(wù)所內(nèi)部股東之間的矛盾與問題，有助于進(jìn)一步穩(wěn)定會計師事務(wù)所內(nèi)部管理，為會計師事務(wù)所開展審計、資產(chǎn)評估等一系列的專業(yè)性工作提供穩(wěn)定的環(huán)境與良好的氛圍。

（四）建立健全激勵約束機(jī)制。根據(jù)有關(guān)研究表明，完善的激勵約束措施能夠進(jìn)一步提高工作積極性、增強(qiáng)工作熱情以及主動性。因此，在我國會計師事務(wù)所單位內(nèi)部，要建立健全約束激勵機(jī)制。以會計師事務(wù)所的薪酬標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，注冊會計師一般是采用固定工資加獎金或者提成的方式來提取工資薪酬。因此，會計師事務(wù)所要完善薪酬考核標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步完善薪酬考核制度，提高會計師事務(wù)所內(nèi)部職工之間工作的透明度，有助于提高注冊會計師的工作熱情以及工作的積極性，從而使得會計師事務(wù)所的審計能力增強(qiáng)、審計水平提升到一個新的高度。同時，有效的激勵約束機(jī)制能夠進(jìn)一步降低注冊會計師的逆向選擇等不正當(dāng)行為的發(fā)生，有效規(guī)避注冊會計師由于利益誘惑等原因而出現(xiàn)道德缺失、職業(yè)道德素養(yǎng)低等問題的發(fā)生，監(jiān)督約束注冊會計師的不正當(dāng)行為，避免釀成重大的審計風(fēng)險。

（五）提高抵抗風(fēng)險能力。會計師事務(wù)所作為特殊的市場經(jīng)濟(jì)的參與者，由于其所在行業(yè)的特殊性以及專業(yè)性，提高注冊會計師的風(fēng)險意識，增強(qiáng)會計師事務(wù)所的抵抗風(fēng)險能力以及水平是重中之重。一是要實(shí)施提高注冊資本額度、提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險金、參加職業(yè)保險等一系列措施，以提高會計師事務(wù)所的賠償能力；二是要加強(qiáng)注冊會計師的繼續(xù)教育，以提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力；三是要強(qiáng)化計劃階段的工作，落實(shí)專人對計劃的審查和落實(shí)。

四、結(jié)語

我國會計師事務(wù)所雖然起步較晚，但現(xiàn)在正呈現(xiàn)出迅猛發(fā)展的良好勢頭，會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理對于會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)的重要性不言而喻。盡管會計師事務(wù)所目前存在著組織形式單一、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、監(jiān)督約束機(jī)制不健全等一系列的問題，但是，只要我們大家積極行動起來，重視內(nèi)部治理建設(shè)，下大力氣抓緊、抓好、抓落實(shí)，通過進(jìn)一步完善內(nèi)部治理機(jī)制，竭盡全力，會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理能力及水平的有效提高將指日可待，為會計師事務(wù)所的健康長足發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)，為注冊會計師事業(yè)立新功。■

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