●中南財經(jīng)政法大學會計學院 顧英迪

會計計量模式之比較與選擇：歷史成本與公允價值

●中南財經(jīng)政法大學會計學院 顧英迪

會計計量是會計系統(tǒng)的核心與關(guān)鍵，會計計量模式是會計計量要素的不同組合，會計計量要素的性質(zhì)、著力點和角度的不同決定了會計計量模式各有特點。會計計量模式的合理選擇將直接影響到會計實務的順利進行和會計目標的有效實現(xiàn)。作為兩種重要的會計計量模式，歷史成本與公允價值一直備受關(guān)注，也飽受爭議，那么，在具體會計實務中，究竟該作何選擇？文章就此問題進行了一些探索。

會計計量 會計計量模式 歷史成本 公允價值

一、會計計量與會計計量模式

依據(jù)美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）發(fā)布的會計概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts，SFAC）的規(guī)定，會計計量（Accounting Measurement）指的是用貨幣等度量單位計量各項經(jīng)濟業(yè)務及其結(jié)果，用數(shù)量關(guān)系，尤其是以貨幣單位表示的價值量之間的關(guān)系對事物間的內(nèi)在聯(lián)系進行確認。

計量屬性和計量單位是會計計量的關(guān)鍵因素。美國著名會計學家K·S·莫斯特認為，會計計量主要由必須定量的財產(chǎn)（或?qū)傩裕┖蜑槎吭撠敭a(chǎn)（或?qū)傩裕┧捎玫挠嬃砍叨葍蓚€因素構(gòu)成。其中，會計計量屬性（Measurement Attributes）是指被計量對象的可計量的某方面的外在特征或表現(xiàn)形式。我國財政部2006年2月15日頒布的 《企業(yè)會計準則——基本準則》中，對會計屬性規(guī)定進行了較大修訂，明確會計計量屬性包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。會計計量單位（Measurement Unit）是指量化會計對象時所采用的計量尺度的計量單位。一般用貨幣進行度量，但是由于貨幣的購買力經(jīng)常處于變動之中，因此，會計計量單位一般包括名義貨幣單位和一般購買力貨幣單位兩種。

會計計量模式（Accounting Measurement Model）是指依照不同的計量屬性和計量單位對會計對象進行計量時所采用的不同組合形式。上述計量屬性和計量單位兩兩組合可組成不同的計量模式。在會計實務中，對同一經(jīng)濟業(yè)務進行計量時，如果采用的計量模式不同，就會得到不同的計量結(jié)果，因此，計量模式的選擇將會對計量結(jié)果的準確性以及計量目標的實現(xiàn)程度產(chǎn)生直接的影響

二、會計計量模式之比較：歷史成本與公允價值

隨著現(xiàn)代企業(yè)所面臨經(jīng)營環(huán)境的日益復雜和資本市場中金融工具、衍生金融工具的日益豐富，會計計量理論和會計計量模式也在不斷變化和發(fā)展。傳統(tǒng)的歷史成本計量模式的缺陷逐步暴露，公允價值計量模式應運而生。根據(jù)國際會計準則理事會（IASB）所發(fā)表的會計概念框架（Conceptual Framework），在歷史成本原則下，“資產(chǎn)的取得、耗費和轉(zhuǎn)換都應按照取得資產(chǎn)時的實際支出進行計量計價和記錄；負債的取得和償還都按取得負債的實際支出進行計量計價和記錄?！倍鶕?jù)最新發(fā)布的 IFRS13，公允價值（Fair Value）的定義為“市場參與者在公平交易的條件下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣的成交價格”。

（一）歷史成本與公允價值的含義。根據(jù)《企業(yè)會計制度》（財會[2000]25號），用歷史成本計算資產(chǎn)入賬原值，數(shù)值一旦確定，就不能隨便改動。由于歷史成本計量方法只用于確認實際交易活動產(chǎn)生的資金消耗，而不用來評估未來可能發(fā)生的交易，不僅客觀、可靠，而且可驗證，因而有利于反映企業(yè)實際收支活動，有利于可分配利潤計算的客觀性。然而，因為涉及不到后續(xù)的確認問題，歷史成本不利于對相關(guān)經(jīng)濟事項作出全面的衡量、立體的衡量和動態(tài)的衡量。與此同時，如果企業(yè)的經(jīng)營狀況下滑或者信用質(zhì)量惡化，運用歷史成本計算出的價值，也是很難體現(xiàn)的。

公允價值（Fair Value）是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下，充分考慮市場信息后，在自愿而不是被強迫的情況之下確定購買的價格、銷售的價格或者結(jié)算的價格，也可以是在公平交易的情況下，某項資產(chǎn)在無關(guān)聯(lián)的雙方之間進行買賣或者某項負債在無關(guān)聯(lián)的雙方之間進行償清的價格。公允價值計量模式力圖反映真實的市場情況，能夠使那些由于時間的不同而產(chǎn)生的企業(yè)購入的資產(chǎn)或產(chǎn)生的負債的價格波動的差異得以消除。因此，這種會計計量模式不僅有利于不同企業(yè)之間的橫向比較和不同時間的縱向比較，而且能夠為財務報表信息使用者提供更加準確的市場信息從而提高決策的準確性。

（二）歷史成本與公允價值的關(guān)系分析。歷史成本與公允價值之間既有區(qū)別，又有聯(lián)系。兩者的區(qū)別在于：首先，歷史成本體現(xiàn)過去的情況，利于初始計量而不涉及后續(xù)計量，而公允價值是一個動態(tài)的概念，可同時用于初始計量和后續(xù)計量；其次，歷史成本側(cè)重于計量企業(yè)投入過程中實際發(fā)生的交易，公允價值則不僅能夠?qū)嶋H發(fā)生的交易進行確認和計量，也能夠?qū)ξ窗l(fā)生的、可能會發(fā)生的交易進行確認和計量；再次，即使針對同一交易日的同一項資產(chǎn)，歷史成本計量的結(jié)果與公允價值計量的結(jié)果也可能存在差異。兩者的聯(lián)系則在于：盡管歷史成本與公允價值各有優(yōu)劣，各不相同，但是兩者并不是完全的對立，也存在統(tǒng)一的情況，從某種程度上看，歷史價值其實正是過去某個時刻初始計量的公允價值。

三、會計計量模式之選擇：歷史成本還是公允價值

由于公允價值能夠更及時的反映價格變化，從而能夠為金融工具及其衍生品提供流動性基礎(chǔ)。然而缺乏穩(wěn)定性的特點也使得其可靠性不斷受到質(zhì)疑。反對者認為由于公允價值的使用涉及到主觀判斷，易產(chǎn)生粉飾和操縱，導致不真實的信息，從而使投資者被誤導做出低效的投資決策與判斷。尤其在以次貸危機為序幕的金融危機席卷全球時，許多使用公允價值作為其重要計量工具的大型公司，如雷曼兄弟和美林證券等紛紛申請了破產(chǎn)保護的事實，以及危機的迅速傳播與加劇，使越來越多的人開始擔心使用公允價值作為主要成本計量方式的趨勢將加劇全球經(jīng)濟環(huán)境的不穩(wěn)定。一些學者稱公允價值為“market-to-market”（市場對市場；按市價計值），認為正是當前公允價值的推廣和人們對其必然真實反映現(xiàn)行市場的盲目信任加劇了金融衍生市場的劇烈波動。

然而，在金融危機爆發(fā)之時，市場上所使用的計量方式并非單純的公允價值，而是“mixed-attribute”（混合屬性），即會計制度考慮每種資產(chǎn)和負債的性質(zhì)，并以此為依據(jù)選擇使用歷史成本或是公允價值進行計價，若經(jīng)過分析使用歷史成本更能為決策者提供可靠有關(guān)的信息，核算中將會要求使用其作為計量方式。換言之，在具體的使用過程中，公允價值是不會在審慎考慮之前被盲目使用的。而對運用公允價值方法計量的金融產(chǎn)品及衍生品而言，它們的商業(yè)模式基礎(chǔ)是現(xiàn)行市場，因此這更是一種必然選擇。而對于投資者而言，他們更希望對于這些金融產(chǎn)品及衍生品有更充分的披露，從而更好地判斷價格走勢并做出是否投資或撤資的判斷，而非僅僅報告其歷史成本。因此，并無切實有力的證據(jù)表明使用歷史成本計價會避免金融危機的發(fā)生或是減輕金融危機的影響。

會計信息的可靠性和相關(guān)性是決定其質(zhì)量的重要因素，但是在真實的、特定的經(jīng)濟環(huán)境下，兩者往往是沖突的。會計信息的可靠性是面向過去的，而會計信息的相關(guān)性是面向未來的。面向過去的會計信息用于反映，而面向未來的會計信息用來決策。如果按照可靠性的要求，歷史成本由于其客觀性和可驗證性而成為理想的計量模式。然而由于通貨膨脹等其他市場不確定因素的影響，歷史成本由于不能反映計量對象個別價值的變動而使其可靠性大打折扣。如果按照相關(guān)性的要求，公允價值由于能夠?qū)⒊跏純r值和后續(xù)價值同時計量，提高了會計信息的可預測性，從而有利于提高決策的準確性。然而，在取得公允價值的過程中，大量不確定性因素的存在，使得公允價值的可驗證性和真實性面臨著不斷的考驗。

因此，在會計實務中，歷史成本與公允價值各有優(yōu)劣，究竟是選擇歷史成本計量模式，還是選擇公允價值計量模式，并不能一概而論。而是應該根據(jù)計量對象的選擇、計量對象所處的經(jīng)濟環(huán)境、會計目標的區(qū)別、計量模型的可操作性以及信息提供的成本等因素進行全面考量與選擇。

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