無(wú)錫商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 丁一琳

一、“營(yíng)改增”實(shí)施對(duì)施工企業(yè)的有利影響

（一）避免工程分包過(guò)程中的重復(fù)納稅 新的營(yíng)業(yè)稅暫行條例（2009年1月1號(hào)開始實(shí)施），取消了總承包方原法定的代扣代繳營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)，總承包方與分包方均需自行繳納營(yíng)業(yè)稅金。但在實(shí)際項(xiàng)目中，總承包方會(huì)將工程分包給不具備建設(shè)單位資質(zhì)的分包方，導(dǎo)致在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)很難將分包項(xiàng)目金額從總承包項(xiàng)目金額中扣除，造成重復(fù)納稅。如改征增值稅，企業(yè)銷項(xiàng)稅額在抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額后，有了差額才需納稅，一定程度上避免了分包過(guò)程中的重復(fù)納稅問題。

（二）加快固定資產(chǎn)更新改造步伐 因購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備支付的增值稅在征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)無(wú)法抵扣，新購(gòu)設(shè)備只能提高產(chǎn)量、質(zhì)量，卻未能減輕企業(yè)稅負(fù)，導(dǎo)致企業(yè)主觀上對(duì)引進(jìn)先進(jìn)設(shè)備的積極性并不高。而大型施工機(jī)械設(shè)備的數(shù)量、質(zhì)量對(duì)于施工水平、生產(chǎn)能力起決定性的作用。因此目前增值稅與營(yíng)業(yè)稅抵扣的銜接問題會(huì)對(duì)企業(yè)發(fā)展帶來(lái)負(fù)面影響，延誤行業(yè)、企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

“營(yíng)改增”后，新修訂的增值稅條例屬于消費(fèi)型增值稅，允許納稅人抵扣購(gòu)進(jìn)除小汽車、游艇外固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，可解決目前存在的重復(fù)征稅情況，企業(yè)必然會(huì)加大技術(shù)改造、設(shè)備更換力度，推動(dòng)產(chǎn)品、服務(wù)升級(jí)換代。從單個(gè)企業(yè)看，能鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)改造和擴(kuò)大生產(chǎn)，通過(guò)技術(shù)升級(jí)提高產(chǎn)品、服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力，增強(qiáng)企業(yè)的發(fā)展后勁。從宏觀看，能擴(kuò)大企業(yè)的需求，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。

（三）促使企業(yè)轉(zhuǎn)變管理模式和提高管理水平“營(yíng)改增”目的之一是推動(dòng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，包括促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理方式。一直以來(lái)，我國(guó)施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理模式都是簡(jiǎn)單粗放式的。究其原因，主要是受制于企業(yè)自身?xiàng)l件。施工企業(yè)準(zhǔn)入門檻較低，企業(yè)規(guī)模比較小，提供的多是勞動(dòng)密集型產(chǎn)品勞務(wù)，采用傳統(tǒng)生產(chǎn)方式，知識(shí)技術(shù)含量要求也不高。這些都導(dǎo)致企業(yè)管理模式隨意化、經(jīng)驗(yàn)化。

隨著行業(yè)不斷發(fā)展擴(kuò)大，施工企業(yè)數(shù)目激增，競(jìng)爭(zhēng)加劇，同時(shí)建筑、交通、市政等領(lǐng)域產(chǎn)品服務(wù)走向現(xiàn)代化、信息化，技術(shù)要求提高，整個(gè)行業(yè)進(jìn)入微利時(shí)代。在“營(yíng)改增”即將全面實(shí)施的大趨勢(shì)下，企業(yè)將面臨比營(yíng)業(yè)稅繳納、核算更為復(fù)雜的增值稅。如企業(yè)不能準(zhǔn)確計(jì)算、仔細(xì)籌劃，實(shí)際稅負(fù)會(huì)不降反升。這些都迫使企業(yè)摒棄老框框，舊觀念，把精細(xì)化的先進(jìn)管理方式引入企業(yè)日常管理中，推動(dòng)企業(yè)提升整體管理水平，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

二、“營(yíng)改增”實(shí)施對(duì)施工企業(yè)的不利影響

（一）企業(yè)如無(wú)足夠?qū)?yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可供抵扣，實(shí)際稅負(fù)極有可能不降反升 施工企業(yè)因施工工作量大、年應(yīng)稅銷售額高，實(shí)施“營(yíng)改增”后，都能認(rèn)定為一般納稅人，按11%稅率交納增值稅。如在各因素都有利的理想情況下，與目前按照3%稅率征收營(yíng)業(yè)稅相比，企業(yè)稅負(fù)水平會(huì)下降。

［例1］某施工企業(yè)×年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為1230萬(wàn)元，成本中材料成本為615萬(wàn)元，人工等其他成本246萬(wàn)元，年主營(yíng)業(yè)務(wù)承擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅為36.9萬(wàn)元。分析如下（其他稅金及附加忽略不計(jì)）：

“營(yíng)改增”前，年應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅:1230×3%=36.9（萬(wàn)元）

年應(yīng)交所得稅：（1230-615-246-36.9）×25%=83.03（萬(wàn)元）

“營(yíng)改增”前稅負(fù)合計(jì)：36.9+83.03=119.93（萬(wàn)元）

“營(yíng)改增”后，假設(shè)采購(gòu)材料負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額均通過(guò)認(rèn)證，可以當(dāng)期抵扣。

“營(yíng)改增”后，不含稅營(yíng)業(yè)收入：1230/（1+11%）=1108.11（萬(wàn)元）

增值稅銷項(xiàng)稅額：1230-1108.11=121.89（萬(wàn)元）

采購(gòu)材料成本：615/（1+17%）=525.64（萬(wàn)元）

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：615-525.64=89.36（萬(wàn)元）

年應(yīng)交增值稅額：121.89-89.36=32.53（萬(wàn)元）

年應(yīng)交所得稅：（1108.11-525.64-246）×25%=84.12（萬(wàn)元）

“營(yíng)改增”后稅負(fù)合計(jì)：32.53+84.12=116.65（萬(wàn)元）

例1表明，在各因素有利的情況下，“營(yíng)改增”后企業(yè)總體稅負(fù)下降。

但是，施工企業(yè)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅無(wú)需抵扣，出于成本的考慮，往往選擇小規(guī)模納稅人作為原材料供應(yīng)商。由于小規(guī)模納稅人無(wú)法開具增值稅專用發(fā)票，“營(yíng)改增”后，如從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)物資，使增值稅稅負(fù)大幅提高。

再者，大多數(shù)施工企業(yè)雖屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，但有別于傳統(tǒng)制造企業(yè)，產(chǎn)品、勞務(wù)的增值不僅來(lái)自材料加工，更多是來(lái)自人工勞動(dòng)，造成總成本中人工成本占比大。在增值稅現(xiàn)行征管方法下，人工成本無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而且從長(zhǎng)期看，人工成本呈剛性逐年上漲的趨勢(shì)，會(huì)使人工成本推動(dòng)企業(yè)總體稅負(fù)水平比“營(yíng)改增”前上升。

［例2］假設(shè)年材料成本615萬(wàn)元中，有115萬(wàn)元材料從小規(guī)模納稅人處購(gòu)入，無(wú)法提供增值稅專用發(fā)票。其他資料同例1。

“營(yíng)改增”后，增值稅銷項(xiàng)稅額假設(shè)同前。

采購(gòu)材料成本：500/（1+17%）+115=542.35（萬(wàn)元）

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：500/（1+17%）×17%=72.65（萬(wàn)元）

年應(yīng)交增值稅額：121.89-72.65=49.24（萬(wàn)元）

年應(yīng)交所得稅：（1108.11-542.35-246）×25%=79.94（萬(wàn)元）

“營(yíng)改增”后稅負(fù)合計(jì)：49.24+79.94=129.18（萬(wàn)元）

例2說(shuō)明，企業(yè)“營(yíng)改增”后的實(shí)際稅負(fù)水平，主要取決于是否有足額的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣。

（二）工程款結(jié)算滯后以及合同、投標(biāo)、競(jìng)標(biāo)等方面管理粗放，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出大幅增加 由于買方市場(chǎng)的宏觀環(huán)境，施工企業(yè)相對(duì)處于弱勢(shì)，導(dǎo)致工程款結(jié)算并非按工程進(jìn)度預(yù)付，多是企業(yè)先開具增值稅發(fā)票而工程款收回卻大幅滯后。但企業(yè)采購(gòu)材料承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額卻需即時(shí)支付，申報(bào)繳納增值稅時(shí)企業(yè)往往要墊付增值稅，造成營(yíng)業(yè)有利潤(rùn)但現(xiàn)金凈流量為負(fù)數(shù)的狀況。因營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)計(jì)征、征管簡(jiǎn)便，企業(yè)在合同、投標(biāo)、競(jìng)標(biāo)等方面管理粗放。改征增值稅后，增值稅為價(jià)外計(jì)征，如企業(yè)投標(biāo)報(bào)價(jià)等管理人員對(duì)增值稅不熟悉，在編制招投標(biāo)預(yù)算時(shí)，既可能因報(bào)價(jià)過(guò)低造成企業(yè)虧損，也可能因報(bào)價(jià)過(guò)高競(jìng)標(biāo)時(shí)無(wú)法中標(biāo)喪失市場(chǎng)份額。

（三）會(huì)計(jì)核算、納稅申報(bào)等難度加大 營(yíng)業(yè)稅核算相對(duì)簡(jiǎn)單，只需在“應(yīng)交稅費(fèi)”下開設(shè)“應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”二級(jí)賬，日常核算將稅金直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”即可。而增值稅“應(yīng)交增值稅”二級(jí)賬下需開設(shè)9個(gè)三級(jí)明細(xì)賬，涉及增值稅的日常核算業(yè)務(wù)包括采購(gòu)貨物、提供勞務(wù)、接受投資、視同銷售、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等，遠(yuǎn)較營(yíng)業(yè)稅復(fù)雜。增值稅還需要完成專用發(fā)票申領(lǐng)、開具，期末進(jìn)項(xiàng)發(fā)票認(rèn)證、已開發(fā)票抄報(bào)稅等工作。

三、施工企業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的措施

（一）加強(qiáng)培訓(xùn)學(xué)習(xí)、把握政策導(dǎo)向“營(yíng)改增”給企業(yè)稅負(fù)的計(jì)算、申報(bào)帶來(lái)巨大變化，這對(duì)行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)都是一樣的，既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。施工企業(yè)要積極主動(dòng)適應(yīng)宏觀環(huán)境變化，把握政策導(dǎo)向，充分利用國(guó)家稅收政策，才能促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)會(huì)、工程造價(jià)等相關(guān)人員的培訓(xùn)，認(rèn)真學(xué)習(xí)增值稅相關(guān)稅收文件規(guī)定，尤其是會(huì)計(jì)人員，能盡快熟悉增值稅計(jì)算、申報(bào)步驟要求，提高業(yè)務(wù)水平，熟練操作專用發(fā)票領(lǐng)用、開具、抵扣、期末認(rèn)證、抄報(bào)稅等業(yè)務(wù)。

（二）完善預(yù)算管理與合同管理（1）投標(biāo)、競(jìng)標(biāo)報(bào)價(jià)應(yīng)事先準(zhǔn)確測(cè)算。繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，企業(yè)向甲方收取的工程款（投標(biāo)價(jià)格）就是營(yíng)業(yè)收入，操作簡(jiǎn)便。而增值稅因價(jià)外計(jì)征，向甲方收取的款項(xiàng)，包括工程款及按工程款11%稅率征收的銷項(xiàng)稅額兩個(gè)部分。如企業(yè)仍沿用慣有思維，僅將工程款（營(yíng)業(yè)收入）作為投標(biāo)價(jià)格，會(huì)造成工程還未開工已虧損的局面。因此在編制投標(biāo)預(yù)算、確定投標(biāo)價(jià)格時(shí)，應(yīng)該根據(jù)施工項(xiàng)目的材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)消耗、直接間接費(fèi)用等，考慮企業(yè)的成本加成率，測(cè)算出不含稅的營(yíng)業(yè)收入，再按不含稅的營(yíng)業(yè)收入×（1+11%），計(jì)算出投標(biāo)總價(jià)。計(jì)算方式如下：

不含稅的營(yíng)業(yè)收入=（施工項(xiàng)目材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)消耗、直接間接費(fèi)用等）×（1+成本加成率）

向甲方收取的工程款（即投標(biāo)總價(jià)）=不含稅的營(yíng)業(yè)收入×（1+11%）

（2）合同簽訂要預(yù)先考慮現(xiàn)金流。由于甲方（即業(yè)主單位）拖延支付工程款，導(dǎo)致工程款收回滯后現(xiàn)象比較普遍，加上增值稅對(duì)納稅業(yè)務(wù)的發(fā)生時(shí)間有嚴(yán)格規(guī)定，企業(yè)會(huì)陷入兩難境地：先開具發(fā)票甲方拖延支付工程款，會(huì)出現(xiàn)企業(yè)墊付增值稅、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金凈流量為負(fù)數(shù)的情況；如等到甲方實(shí)際付款時(shí)再開具發(fā)票，則要承擔(dān)滯后納稅的法律風(fēng)險(xiǎn)。為此，在簽訂合同時(shí)就需對(duì)工程款現(xiàn)金流量問題考慮周全，在簽訂合同時(shí)，在合同中要詳細(xì)約定發(fā)票的開具時(shí)間、開具種類、發(fā)票金額以及工程款收回時(shí)間等事項(xiàng)，同時(shí)還要規(guī)定針對(duì)拖欠工程款的處罰條款。如事先預(yù)知甲方工程款支付會(huì)遞延較長(zhǎng)期間，則應(yīng)在工程報(bào)價(jià)時(shí)將甲方延期付款的未實(shí)現(xiàn)融資收益計(jì)入到工程總價(jià)中。

（三）提高核算能力、重視財(cái)稅籌劃（1）盡量選擇具有一般納稅人資格的材料供應(yīng)商。企業(yè)增值稅稅負(fù)能否降低，很大程度上取決于采購(gòu)貨物接受勞務(wù)時(shí)承擔(dān)的增值稅能否足額及時(shí)抵扣?！盃I(yíng)改增”前，企業(yè)為降低總成本，材料供應(yīng)商多是報(bào)價(jià)較低的小規(guī)模納稅人、個(gè)體工商戶。“營(yíng)改增”后，有關(guān)增值稅涉稅人員都應(yīng)建立增值稅抵扣觀念。企業(yè)取得增值稅一般納稅人資格后，就應(yīng)優(yōu)先選擇具一般納稅人資格的材料供應(yīng)商。（2）及時(shí)更新生產(chǎn)設(shè)備。新修訂的《增值稅暫行條例》中規(guī)定，購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，企業(yè)應(yīng)抓住機(jī)遇，及時(shí)更新生產(chǎn)設(shè)備。一方面，購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣可以降低企業(yè)增值稅稅負(fù)。另一方面，購(gòu)買新設(shè)備能提高企業(yè)技術(shù)水平和生產(chǎn)能力，提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。（3）建立健全增值稅專用發(fā)票管理制度。增值稅是價(jià)外計(jì)征的，如無(wú)足額的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，企業(yè)的稅負(fù)會(huì)明顯加重。尤其是增值稅專用發(fā)票的規(guī)定，取得專用發(fā)票能抵扣稅款，開具發(fā)票就承擔(dān)11%的銷項(xiàng)稅額，使專用發(fā)票不僅有證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的功能，還具有稅收籌劃的功能。增值稅專用發(fā)票對(duì)施工企業(yè)稅負(fù)大小起關(guān)鍵作用，因此，建立健全增值稅專用發(fā)票管理制度顯得尤為重要。

［例3］假設(shè)“營(yíng)改增”后，企業(yè)新增施工設(shè)備一臺(tái)，買價(jià)18萬(wàn)元，增值稅3.06萬(wàn)元，經(jīng)測(cè)算，新增設(shè)備可將年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（含增值稅）提高到1260萬(wàn)元。材料供應(yīng)商都為一般納稅人，采購(gòu)材料價(jià)款611.65萬(wàn)元，增值稅103.98稅萬(wàn)元，價(jià)稅總計(jì)715.63萬(wàn)元，人工等其他成本252萬(wàn)元，分析如下：

不含稅營(yíng)業(yè)收入：1260/（1+11%）=1135.14（萬(wàn)元）

增值稅銷項(xiàng)稅額：1260-1135.14=124.86（萬(wàn)元）

采購(gòu)材料成本：611.65（萬(wàn)元）

增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：103.98+3.06=107.04（萬(wàn)元）

年應(yīng)交增值稅額：124.86-107.04=17.82（萬(wàn)元）

年應(yīng)交所得稅：（1135.14-611.65-252）×25%=67.87（萬(wàn)元）

“營(yíng)改增”后稅負(fù)合計(jì)：49.24+67.87=129.18（萬(wàn)元）

例3說(shuō)明，通過(guò)企業(yè)強(qiáng)化管理、提高籌劃能力、充分利用抵扣政策，可以在擴(kuò)大營(yíng)業(yè)收入的同時(shí)大幅降低實(shí)際稅負(fù)，“營(yíng)改增”能起到倒逼企業(yè)提升管理水平、加快設(shè)備更新的作用。

（四）利用扶持政策、降低企業(yè)稅負(fù) 2012年上海市實(shí)施“營(yíng)改增”試點(diǎn)時(shí)，曾配套制定出臺(tái)一系列過(guò)渡性財(cái)政扶持措施：試點(diǎn)企業(yè)根據(jù)稅制改革前后比較，如實(shí)際稅負(fù)確實(shí)有所增加，可向財(cái)稅部門提出財(cái)政扶持政策的申請(qǐng)。但是《2012年一季度上海服務(wù)業(yè)重點(diǎn)監(jiān)測(cè)企業(yè)問卷調(diào)查報(bào)告》顯示，僅有12.6%的企業(yè)符合條件并已提出申請(qǐng)，53.1%的企業(yè)表示并不了解該項(xiàng)政策，20.8%的企業(yè)表示不符合申請(qǐng)條件。每個(gè)企業(yè)所處發(fā)展周期、行業(yè)不同，營(yíng)銷策略、管理模式也各異，會(huì)有企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)不降反升的現(xiàn)象?！盃I(yíng)改增”全面實(shí)施后，政府都會(huì)出臺(tái)類似的過(guò)渡銜接時(shí)期扶持政策。屆時(shí)，企業(yè)應(yīng)高度重視并充分利用好這些扶持措施，有效降低稅負(fù)。

［1］劉蓉：《論“營(yíng)改增”實(shí)施后建筑施工企業(yè)將面臨的問題及對(duì)策》，《中國(guó)外資》2013年第4 期。

［2］張細(xì)妹：《淺談“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)的影響》，《會(huì)計(jì)師》2013年第5 期。