適用簡易計稅方法的一般納稅人如何進(jìn)行會計處理

問：自《財政部關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》（財會〔1993〕83號）發(fā)布開始，財政部就增值稅一般納稅人適用一般計稅方法和小規(guī)模納稅企業(yè)適用簡易計稅方法的會計處理作出了相應(yīng)規(guī)定，但一般納稅人適用簡易計稅方法如何進(jìn)行會計處理，卻一直未予明確。目前，實務(wù)上普遍采用如下會計處理方法：借記相關(guān)科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”，其中，銷項稅額為按照簡易計稅規(guī)定計算的應(yīng)繳增值稅額。請問，一般納稅人適用簡易計稅方法如何進(jìn)行會計處理？另外，對“按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策”的，又該如何進(jìn)行會計處理？

勁風(fēng)汽車有限公司 周斌

答：一般納稅人簡易計稅方法、一般計稅方法同時并用的情況下，如果對適用簡易計稅方法計入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)“期末留抵稅額”時，這種會計處理方法與《增值稅納稅申報表》（適用于增值稅一般納稅人，以下簡稱納稅申報表）有沖突，而不管是《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第66號）下發(fā)的非“營改增”試點地區(qū)的納稅申報表，還是《國家稅務(wù)總局關(guān)于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第43號）下發(fā)的“營改增”試點地區(qū)的納稅申報表?，F(xiàn)舉例分析如下：

A公司主營鋼材和商品混凝土業(yè)務(wù)，其自產(chǎn)商品混凝土符合簡易計稅規(guī)定。當(dāng)月鋼材銷售額800萬元，采購額900萬元；商品混凝土銷售收入318萬元（含稅）。企業(yè)相應(yīng)會計處理為（單位：萬元，下同）：

1．銷售鋼材：

借：應(yīng)收賬款—××客戶936

貸：主營業(yè)務(wù)收入—鋼材800

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 136

2．采購鋼材：

借：庫存商品 900

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 153

貸：應(yīng)付賬款—××供應(yīng)商 1053

3．銷售混凝土：

借：應(yīng)收賬款—××客戶 309

貸：主營業(yè)務(wù)收入—商品混凝土 300

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 9

假定企業(yè)上期留抵稅額為0，本期應(yīng)納稅額＝銷項稅額-進(jìn)項稅額＝136＋9-153＝-8（萬元）。

而在填報納稅申報表時，適用一般計稅方法的鋼材業(yè)務(wù)，銷項稅額136萬元填入主表第十一行，進(jìn)項稅額153萬元填入主表第十二行，第十九行“應(yīng)納稅額”應(yīng)當(dāng)為0，第二十行“期末留抵稅額”為17萬元；商品混凝土業(yè)務(wù)按照簡易計稅方法計算的稅額9萬元填入主表第二十一行；第二十四行“應(yīng)納稅額合計”＝第十九行＋第二十一行＝9（萬元）。也就是說，本期應(yīng)納稅額的會計處理和納稅申報表結(jié)果不一致。究其原因，會計處理將兩種計稅方法的納稅結(jié)果在未考慮“留抵”時，提前進(jìn)行了合并。根據(jù)規(guī)定，按簡易計稅方法計算出的應(yīng)納稅額不得用一般計稅方法計算出的增值稅留抵稅額進(jìn)行抵減，也就是說：當(dāng)按一般計稅方法計算本期留抵稅額，則結(jié)轉(zhuǎn)下期進(jìn)行抵減，簡易計稅方法計算出的應(yīng)納稅額需要繳納入庫，即：合并、分離交叉核算。所以，一般納稅人適用簡易計稅方法計算的稅額計入“應(yīng)交稅金—未交增值稅”科目，分錄如下：

借：相關(guān)科目

貸：主營業(yè)務(wù)收入等科目

應(yīng)交稅費—未交增值稅

如上例中，適用簡易計稅方法的銷售商品混凝土業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)作如下會計分錄：

借：應(yīng)收賬款—××客戶 309

貸：主營業(yè)務(wù)收入—商品混凝土 300

應(yīng)交稅費—未交增值稅 9

這樣，上例中的銷項稅額只有136萬元，而進(jìn)項稅額仍為153萬元，因此按一般計稅方法的應(yīng)納稅額為0，留抵稅額為17萬元；按簡易計稅方法的應(yīng)納稅額為9萬元，與納稅申報表完全一致。采用這種會計處理方法，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)“期末留抵稅額”時，就不會出現(xiàn)會計核算和納稅申報不一致的錯誤結(jié)果。

另外，對“按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策”，目前，實務(wù)上對此有兩種會計處理方法：一是按照簡易計稅征收率3%全額計提增值稅，然后將減征1%的部分作為補(bǔ)貼收入；二是直接按2%計提增值稅。相對來說，方法二簡單直觀，但是在填報納稅申報表附表一時，因為沒有設(shè)計2%征收率這一欄，會出現(xiàn)不能對號入座的困難。而且直接按2%計提后，主表第二十三行“應(yīng)納稅額減征額”不再填寫，不能完整體現(xiàn)稅收優(yōu)惠，而方法一既能完整體現(xiàn)稅收優(yōu)惠，又不會出現(xiàn)納稅申報表的填報困難。會計分錄如下：

計提時：

借：銀行存款

貸：固定資產(chǎn)清理

應(yīng)交稅費—未交增值稅

減半征收時：

借：應(yīng)交稅費—未交增值稅

貸：營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助收入。

例如，武漢市某一般納稅人企業(yè)2014年4月銷售一臺設(shè)備，變價收入10．3萬元。經(jīng)查，該設(shè)備為2007年5月購置。那么應(yīng)當(dāng)作如下相關(guān)涉稅會計分錄：

計提時：

借：銀行存款 10．3

貸：固定資產(chǎn)清理 10

應(yīng)交稅費—未交增值稅0．3

減半征收時：

借：應(yīng)交稅費—未交增值稅 0．2

貸：營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助收入 0．2

也就是說，固定資產(chǎn)清理的銷售額10萬元填入納稅申報表附表一第十行第三列，稅金0．3萬元填入納稅申報表附表一第十行第四列，減半稅額0．2萬元填入納稅申報表主表第二十三行。這樣，既解決了填寫納稅申報表時對號入座的問題，又完整體現(xiàn)了稅收減免優(yōu)惠。

段輝