●馬金華 邢洪英

民國時期歷屆政府雖然在民主政治改革方面舉步維艱、乏善可陳，但在財稅體制方面都借鑒西方，堅持了近代市場經濟趨向的改革，近代財稅體制不斷完善。民初，繼晚清清理財政試行分稅制之后，開始嘗試正式劃分國地稅，但較完整的分稅制財政體制直到抗戰(zhàn)結束后才確立，由此中央財政由割裂漸趨統(tǒng)一，地方財政由混亂漸趨規(guī)范，促進了我國財稅體制的現(xiàn)代化。

一、從初創(chuàng)到確立：民國時期分稅制改革的實踐

國地稅收入劃分是財政管理體制的重要內容之一。嚴格按照稅源來劃分國家稅和地方稅，是清末新政改革中清理財政、試辦預算中才提上議事日程的。但清末清理財政、劃分稅項以試辦預算的結果，只是紙上談兵，清政府還沒有來得及實行分稅制就被推翻。盡管清政府的立憲騙局在辛亥革命中變成泡影，但關于國地兩稅的討論在民國初年論戰(zhàn)猶酣，財稅問題始終被作為一個政治范疇來加以論證。這對于推動民國時期財稅體制改革步伐、構建合理的中央與地方財政關系無疑是一助推力。民初對分稅制財稅體制的爭論探索為北洋政府的財稅體制改革提供理論基礎和實踐可能。

（一）嘗試：北洋時期的分稅制改革

辛亥革命成功之后，革命成果迅速被袁世凱所竊取，并在北京建立起軍閥統(tǒng)治的北洋政府。北洋政府面臨著地方勢力割據(jù)、財源枯竭的局面，只能依賴外債度日，亟須理順國家財稅體制。同時借著革命成功而成立的北洋政府，標榜實行近代化的“立憲政治”，為了實現(xiàn)近代化財政的核心內容，建立預算、決算制度，也不得不開始探討國地稅收的劃分問題。北洋政府1913年出臺次年修訂的《國家稅與地方稅法草案》和《國家費目與地方費目暫行標準案》，是中國稅收管理歷史上第一次正式劃分國地稅。這次劃分體現(xiàn)了鮮明的集權色彩，將大部分重要財源都劃歸中央，細枝末節(jié)的雜項稅捐劃歸地方。這在當時地方軍閥林立，中央政府權力式微的情況下必然遭到了地方政府的反對和抵抗，方案幾經修訂，終以失敗告終。正如日本學者言：民國二年（1913年)的“中央稅與地方稅的劃分仍無實際意義，不管形式如何區(qū)分，實際上根據(jù)中央與地方的實力而決定”。北洋政府遂于1914年下令取消國地兩稅的劃分，恢復了中央統(tǒng)收統(tǒng)支的財稅體制。袁世凱倒臺后，伴隨著地方割據(jù)勢力的再次壯大，1923年曹錕政府頒布的《天壇憲法》中對于國地稅劃分又做出了新的嘗試。在《天壇憲法》中，將財政劃分為中央與省地方兩級的財政體系，當時的財政整理委員會根據(jù)憲法的精神發(fā)布了整理稅制計劃書，詳細列出了中央與地方財政所管轄的稅源范圍。同時，迫于當時時局的局限，也是吸取1914年分稅制改革失敗的經驗教訓，在這次的國地財權劃分中，中央政府對地方政府做出了巨大讓步，把田賦、內政、教育、工商諸費都劃歸地方，希望借此可以避免地方任意截留中央稅收，從而保證中央的財政收入。但是這次的嘗試隨著曹錕政府的倒臺，段祺瑞軍政府的建立也迫于流產。

（二）創(chuàng)制：南京國民政府時期的分稅制

1、“實省虛縣”與中央、省兩級稅收體制。1927年南京國民政府成立，在財政上面對的是北洋政府遺留下來的支離破碎的財政局面；而為鞏固自身統(tǒng)治，抗衡各地軍閥和共產黨勢力，其自身的軍費支出需求龐大。而新成立的南京國民政府在組織財政收入方面的能力較差，財政收入分散于地方，集中度較低；財政支出的主要部分為軍事支出和債務支出，二者之和約占財政支出總量的70%，財政入不敷出。于是在南京國民政府進行北伐戰(zhàn)爭的同時，以國地收支劃分為突破口，繼續(xù)進行財政整頓工作的探索。1927年又頒布了《劃分國家收入地方收入暫行標準案》和《劃分國家支出地方支出暫行標準案》，將財政制度劃為中央與地方兩級體制，地方財政以省為主體，省控制著全部地方稅源；縣附屬于省，沒有獨立的稅收收入。同民國初年國地劃分案比較，這次劃分案最大的特點是將田賦劃給省地方，省地方財政因此在國家財政中的地位有所提高。另外，國地稅源的劃分采取的是稅目獨立主義，區(qū)別于民初實施的稅目附加主義，以此避免國地之間的糾紛，但在推行過程中遇到許多問題，最大的問題就是各省“不能尊重法令一致奉行”。 為解決實踐中面臨的問題，1928年召開的第一次全國財政會議上通過了 《劃分國家收支地方收支標準案》。標準案的頒布一定程度上緩解了國地財政的矛盾，改善了國地財政收支的混亂局面。但新的標準案在制定過程中依然將大部分稅源劃歸中央，同時由于提高了省級地方的財政地位，將縣級財政虛懸起來?？h級財政既要維持自身的開支，又要籌措上級委辦事宜，而自己又沒有獨立稅源，其籌款的辦法不外乎是：附加，即隨正稅加征正額外的稅捐；雜課，即橫征暴斂；攤派；即把無著落的經費按戶口或田畝分攤下去。這必然造成百姓負擔加重，民怨沸騰。

2、“虛省實縣”與中央、省、縣三級制的稅收體制。鑒于1928年分稅制實施的“實省虛縣”的政策導致縣級混亂的局面，1934年南京國民政府召開的第二次全國財政會議上，立法院通過了時任財政部長的孔祥熙提交的《財政收支系統(tǒng)法》、《劃分省縣收支五項原則》草案，開始實行中央、省、縣三級的財政稅收體制，對國地財政收支劃分標準作了較大調整，把土地稅、田賦附加、印花稅的三成、營業(yè)稅的三成全部劃給了縣級財政，使得縣級收入大為增強。與此同時，省級的財權得以一定程度的限制，以省為界各自為政的軍事實力派勢力削弱。中央和地方二級財政體制演變?yōu)橹醒搿⑹?市)、縣(市)三級財政體制，無疑對于建立以縣為基礎的全國統(tǒng)一的財政收支系統(tǒng)，抑制苛捐雜稅的泛濫大為有利。但此次收支系統(tǒng)法案公布時，并未規(guī)定實施日期。1937年3月，國民政府又公布 《財政收支系統(tǒng)法施行條例》，還沒來得及準備實行就爆發(fā)了全面抗日戰(zhàn)爭，此一收支系統(tǒng)法被迫擱置。但南京國民政府時期國地收支結構的劃分與實施，無疑仍是中國財稅體制現(xiàn)代化進程中最為重要的一步。

（三）轉型：戰(zhàn)時財稅體制確立

抗戰(zhàn)爆發(fā)之后，國民政府喪失了重要的經濟區(qū)，財政收入銳減，而戰(zhàn)時財政支出劇增，赤字嚴重。各省財政也虧空嚴重，入不敷出現(xiàn)象相當普遍。為彌補巨額赤字，各省依靠舉借債款、苛捐雜稅、恢復厘金乃至截留中央稅款已屢見不鮮。地方財政糜爛，危及自身乃至中央。針對地方財政的混亂局面，中央政府曾三令五申加以限制，但地方政府常以財源虧短為由陽奉陰違。大敵當前，國民政府必須設法限制省財政割據(jù)的局面，以此來集中權力一致抗戰(zhàn)。其辦法主要有兩個：一個是“虛省實縣”。即 “凡省內之國家行政悉受中央指揮，凡地方自治與建設悉歸各縣辦理；省只為自治之監(jiān)督，立于中央于縣之間，以收聯(lián)絡之效。”另一個辦法，則是縮小省區(qū)。但戰(zhàn)前國民黨政府削弱省權的措施推行起來困難重重，遠未達到目的。為此，1941年第三次全國財政會議召開，為戰(zhàn)時財政需要，將全國財政劃分為國家財政和自治財政兩級財政系統(tǒng)。前者包括中央、省和院轄市的一切收支,后者則以縣為單位。這種體制的最大特點是省級財政是虛懸的，縣級是地方財政主體，各縣財力得以充裕,其目的用以推進地方自治，最終是中央掌握了對財政的絕對控制能力,促進了中央與省行政上的密切聯(lián)系,達到了中央集權的最高形式,這對于抗戰(zhàn)取得勝利功不可沒。但也有嚴重的弊端：一是改訂后的財政收支系統(tǒng)取消了省級財政的主體地位，省沒有獨立稅源，不能適應各省實際情況和需要，施政方面也難有作為。二是雖然確立以縣為單位的自治財政系統(tǒng)，但縣仍然收不抵支，因軍需供給、民兵團、工役運輸?shù)戎С鋈靠h級財政自行籌辦，保安、行政經費在縣財政支出中為數(shù)很多，教育文化經費則很少，人民得到的利益很少。第三，此次財政改制也造成了田賦征實對農民的過分搜刮、財政官員的貪污腐敗等問題。地方財政“稅收多集中于中央，財源枯乏，……而中央補助之稅源，每有緩不濟急之苦。各種支出，因大軍過境，供應浩繁而劇增，舍非法攤派以外，別無他圖。因此，造成民國以來人民負擔攤派之最高記錄，中央地方與人民交受財政之痛苦，此為實行兩級制財政系統(tǒng)所發(fā)生之困難”?？箲?zhàn)勝利以后，戰(zhàn)時國家、地方的財政關系再也不能維持下去了，國地收支劃分又提上重議日程。

（四）確立：國民政府后期分稅制

抗戰(zhàn)結束后，國民政府后期中央稅收主要依靠貨物稅，關稅，鹽稅，直接稅。但是稅收占支出的百分數(shù)卻一直在低位徘徊。在財政收支嚴重不平衡時，地方政府一般用攤派、處分公產和舉債等辦法來尋求平衡。攤派無異于田賦附加和苛捐雜稅；而處分公產則主要是變賣地方政府所有的公產，如地產和企事業(yè)。中央政府因國內財力入不敷出，連政府公債都無法繼續(xù)發(fā)行。在這種走投無路的情況下，國民政府只能通過對內通貨膨脹，對外乞求美援的下下策勉強度日。但依靠外援和通貨膨脹畢竟不是長久之計，歸根到底還是要從恢復國內經濟上找出路。面對國民經濟的重創(chuàng)局面，亟須恢復地方經濟活力。而要恢復地方經濟，就不能不恢復三級分稅制財稅體制，發(fā)揮省級財政的作用。1946年6月，國民政府召開第四次全國財政會議，對1935年公布的《財政收支系統(tǒng)法》作了修改。1946年7月1日，國民政府正式頒行修改后的財政收支系統(tǒng)法及施行條例。該法將財政系統(tǒng)分為三級：中央、省及院轄市縣、縣市相當于縣市之局，這次會議的召開，標志著國民政府的財稅體制由兩級變?yōu)槿?，省一級財政重新得到了確立。此次重新劃定的三級財稅體制，既沒有“虛省”也沒有“虛縣”，逐步向更加合理的財稅體制靠攏，但是受制于當時落后的社會生產力和混亂的時局導致財政收支嚴重赤字，國民政府走向先進的財政政策及制度的道路也是異常艱難。

二、民國分稅制財稅體制改革評析

民國時期國地稅劃分制度從初期粗疏的中央和省地方二級制財稅體制逐步過渡到較為周密的中央、省、縣三級制財稅體制，已經初具西方式的外殼，實為中國財稅體制現(xiàn)代化進程中頗為重要的一步。1946年后，中央與地方的財政關系確實開始逐漸由無序走向有序，現(xiàn)代財稅體制基礎也在全國基本得到確立。

（一）民國分稅制財稅體制的特點

民國分稅制財稅體制創(chuàng)建過程中，凸顯出的特點有：

1、中央政府始終擁有國家財政的主要稅源，國地稅劃分改革中政策性和原則性常被動搖或改變。國地稅劃分中，無論是三級體制還是二級體制，無論是省級和縣級財政或加強或削弱，但中央的財政收入一直首要保證的，即中央政府不僅擁有國家財政的主要稅源，而且在支出結構中占絕對優(yōu)勢地位。到國民政府后期，中央不僅得到大宗稅源，竟連原來是地方稅的田賦也改為中央與地方共享，省與縣的財權相對弱化，中央通過對省與地方的補貼，進一步加強了對地方的控制。改革實際執(zhí)行中，如果遇到政策措施的實行礙于中央政權集中和鞏固，政策性和原則性常被動搖或改變，與財政體制關系緊密的預算制度的發(fā)展命運足可作為一個有力的證據(jù)。集權政體下的預算制度不過是中央財政的服務工具。所以在堅持嚴守預算制度的宋子文與經常打破預算制度的蔣介石就預算問題發(fā)生爭執(zhí)后，只能最終以宋子文辭職而結束這場爭執(zhí)。

2、整頓地方財政，集中中央財權一直貫穿于民國財稅體制改革的始終。這主要緣于財政拮據(jù)自始至終困擾著民國歷屆政府，這種困擾與未完全厘清的國地財政有著直接聯(lián)系。因此，國民政府財政收支劃分案中，除各自稅目和經費的劃分外，對中央與地方的各自權限還有一些規(guī)定，而更主要的是對地方權限的限制。如1927年的暫行劃分標準案中規(guī)定，“地方收入性質與國家收入重復時，財政部得禁止其征收”；“國家稅地方稅劃分后，各自整頓，不得添設附加稅”。1928年劃分標準案中又增加規(guī)定:“田賦收入雖歸地方，但關于土地法規(guī)之大綱仍由中央制定頒行?！薄爸醒爰案魇∈杖腚m經劃分，但事實如有必要時，得由中央補助地方，亦得由地方協(xié)助中央”等。

3、民國劃分國地收支的劃分原則上，既考慮了中國的歷史傳統(tǒng)及北洋時期國地稅劃分的經驗教訓，同時對國外財政收支劃分標準也有參照，體現(xiàn)了公共財政的受益原則。當時美國財政專家賽里格曼對國地稅收的劃分曾提出效率、適合與相當三大原則，這一基本原則在當時具有相當影響。國內許多專家學者也就國地支出的劃分標準和國地稅收入的劃分標準提出了各種劃分意見。此外，孫中山處理中央與地方關系的均權原則對南京國民政府的國地稅劃分也有影響。1927年財政部收支劃分理由中介紹:“鹽稅關稅及內地常關稅煙酒稅卷煙稅煤油特稅印花稅，或歷史上久充國稅，或性質尚易統(tǒng)一征收，故本條例作為國家收入……商稅船捐房捐屠宰稅漁業(yè)稅，及其他之雜稅雜捐，或向為地方之財源，或應歸諸地方，以期易于改良，故本條例定為地方收入。田賦向作正供，茲遵先總理遺訓改歸地方……東西列邦國地收入分配有采獨立稅目制，或附加稅目制，并有同屬一稅，一部屬諸國家，一部屬諸地方，雖章制各有不同，而謀國情適合則一?！睆哪暇﹪裾陼r期三次收支劃分標準來看，中央稅收以關稅、鹽稅和統(tǒng)稅三大稅為主，地方稅則以田賦、契稅和營業(yè)稅為主，中央費以軍事費、債務費、政務費為大宗，地方則以政務費、公安費、教育費等為重要，其稅源和政費的劃分基本符合上述劃分原則。

（二）民國時期的分稅制改革存在的問題

1、事權財力不匹配，農民負擔沉重。民國歷次分稅制改革中都把大部分主要財源劃歸中央，但各地方卻要負擔起本地的經濟發(fā)展，社會現(xiàn)代化的任務，這種財權、事權的不匹配，導致地方財政困難，為了彌補地方財政缺口，造成地方苛捐雜稅不斷，民國時期，地方政府發(fā)行地方債、處分公產、賣地等現(xiàn)象屢見不鮮。各地方的苛捐雜稅最終多是落在農民的肩上。特別是民國期間很多分稅制法案都賦予地方征收附加稅的權力，為各地方巧立名目，橫征暴斂大開方便之門。據(jù)統(tǒng)計，1933年各省地方的附加稅比田賦征收的正額多出了81%至173%。農民負擔過重，民不聊生。

2、政令多變，改革缺乏實際效力。民國時期，國地稅劃分調整頻繁，每次重大調整之間還穿插著數(shù)次的修訂案的存在，這說明了民國政局動蕩，中央政府困弱，常受制于地方割據(jù)勢力，盡管法案中逐步明確劃分了國地收支的稅目款項，但是在實踐過程中還是經常遇到地方政府截留的情況。政令的頻繁更迭使得上下級政府對于法案的實施存在重重困難，法案的實施效力大打折扣，導致了民國時期的很多分稅制改革的探索都未得到有效的實施。

3、政權動蕩，缺少改革必要條件。國地財權的劃分其實質是一場中央與地方就各自利益的博弈。北洋政府統(tǒng)治時期，是中國極端混亂的15年，地方軍閥割據(jù)勢力林立，中央政權缺乏對地方政府的必要的約束力，所以法案的頒布觸及到地方政府利益時，國地收支的劃分在實踐中大多成了一紙空文，甚至形成了“政令不出都門”的奇怪景象。南京國民政府時期，雖然經過前期的北伐戰(zhàn)爭，基本上清除了地方割據(jù)勢力對于中央政府的威脅，但是當時面臨著西方列強對我國更為激烈的侵略，以及后期國民黨黨內政府人員的貪婪和腐敗，都導致了分稅制制度在實行中地方政府橫征暴斂的情況時有發(fā)生。民國時期，盡管進行了推動制度現(xiàn)代化的嘗試，但是由于其自身的歷史背景，缺乏改革所需要的必要條件，很多探索難以得到有效的實行。

四、民國時期分稅制改革對當今稅制改革的啟示

民國時期分稅制改革實踐經驗與教訓并存，為解決我國當前分稅制改革中所存在的問題提供一定的借鑒和指導。

（一）重視經濟建設，廣泛培養(yǎng)稅源

民國時期分稅制改革失敗的一個重要原因在于當時經濟凋敝的社會狀況，由于自身先天不足，后天畸形，民族資本并沒有得到充分的發(fā)展。戰(zhàn)亂和社會的動蕩，造成大量農民流離失所，在這樣的情況下，無論怎樣劃分國地收支，都是難以滿足當時政府需要的，甚至由于自身的經費難以滿足，橫征暴斂，使經濟發(fā)展陷入惡性循環(huán)。所以實行分稅制要想保證中央和地方的財政收入，首要任務是要廣泛培養(yǎng)稅源。稅收收入的來源說到底是產自于生產部門創(chuàng)造出來的國民收入，所以稅收收入的多少是與國家經濟的發(fā)展水平息息相關的。在新一輪稅制改革調整中，要一如既往地重視經濟建設，只有把國民經濟這塊蛋糕做大，稅收才能立足于此把蛋糕分得更好，充裕的稅源是保證分稅制在我國能長期健康運行的前提基礎。

（二）合理界定各級政府的財權和事權，事權與支出責任相適應

民國時期的分稅制改革在把大部分主要稅收都劃歸國家的同時，中央政府卻把地方瑣碎的事務的責任都劃歸地方，而并未完善配備給地方與事權相配套的財力。在中央政府勢力不敵地方割據(jù)勢力時，法案直接得不到實施；在中央政府權力稍大時，又滋生了地方政府攤派，另辟名目的問題，直接制約了民國時期地方經濟的健康發(fā)展，中央財政也沒有取得預期的改革效果。當前，我國地方政府由于財、事權之間的矛盾，大搞土地經濟以及舉借地方債務來完成分內職責，這種現(xiàn)象的存在一方面不利于地方經濟的長期穩(wěn)定發(fā)展，另一方面也與政府的形象不符，不利于增強人民對于政府的信任。所以在建立健全新時期的分稅制改革過程中，應明確事權，建立事權與支出責任相適應的制度。

（三）完善相關行政法規(guī)，加強法制建設

即使民國時期很多法案的頒布都沒有得到有效的實施，但是我們依然要肯定歷次會議討論通過眾法案的積極意義，把稅收以法律的形式固定下來，這本身就是社會近代化的一種表現(xiàn)。我國目前在分稅制的實踐過程中，關于稅收征管的相關立法權幾乎盡數(shù)集中在中央，地方只是作為法規(guī)的實施方，并沒有參與到政策的制定中來，這使得中央和地方財政收支的劃分缺乏必要的法律依據(jù)，有較大的隨意性，地方作為國地劃分中的一個主體擁有的也只是較低層次的制定地方性規(guī)章的權力。在下一階段的分稅制改革中，我國應建立完善國地劃分的法律依據(jù)，使國地劃分有法可依，有章可循，同時適度賦予地方在稅收方面的立法權，使各地方能根據(jù)自身特色靈活處理本地方發(fā)展問題。

（四）賦予地方政府獨立稅源，重視基層行政規(guī)范，關注農民負擔

地方政府橫征暴斂一方面與地方財權、事權不配套有關，另一方面也與沒有完善的監(jiān)督制約體系相關。所以在我國的分稅制改革中，一方面要注重財權、事權的劃分，為了應對目前地方政府特別是地方基層政府依賴出讓土地，舉借債務維持財政收入的局面，可以適當賦予地方政府獨立稅源，保證地方政府財政收入，例如現(xiàn)今正試點中的房產稅，城建稅等稅種就是很好的嘗試。還要盡快建立起“一級政權，一級事權，一級財權，一級監(jiān)督權”的完善的監(jiān)督制衡體系。其中，特別要重視基層行政規(guī)范，密切關注分稅制改革中的農民負擔問題，確保稅制改革的成果惠及廣大人民群眾。