●中鐵十一局集團(tuán)有限公司財務(wù)部 余 驥

層出不窮的財務(wù)丑聞，使得內(nèi)部控制成為人們眼中遏制財務(wù)造假的一把利劍，我國也逐漸出臺和完善了內(nèi)部控制規(guī)范、內(nèi)部控制規(guī)范指引等，為企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制體系提供了理論依據(jù)和政策支撐。這使得如何評價內(nèi)部控制成為了一個重要的后續(xù)課題，對內(nèi)部控制進(jìn)行科學(xué)的評價，及時進(jìn)行反饋 ，以便于管理層做出相關(guān)決策，是內(nèi)部控制體系構(gòu)建的一個重要部分。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制評價的研究，對于推動企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立和完善具有重要的意義，即是理論上對內(nèi)部控制理論的完善，在實踐上也為評價提供了服務(wù)。本文對企業(yè)內(nèi)部控制評價模式和風(fēng)險做了一個簡要分析，以期能為內(nèi)部控制評價的完善有一定的啟發(fā)。

一、內(nèi)部控制評價的含義和內(nèi)容

內(nèi)部控制源于委托代理理論，為了防止受托方——經(jīng)理層出于自身利益而損害委托方——股東的利益而發(fā)展起來的一項制度，經(jīng)過幾十年的發(fā)展，在國外一些國家已經(jīng)形成了完善的體系。我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》要求對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)、資金活動、財務(wù)會計報告等18項內(nèi)容進(jìn)行內(nèi)部控制評價，不僅要對內(nèi)部控制存在的問題提出意見，也要對內(nèi)部控制評價中的風(fēng)險加以關(guān)注，為企業(yè)內(nèi)部控制的有效運行提供合理的保證。

（一）內(nèi)部控制評價指引的含義。我國財政部于2010年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，對內(nèi)部控制評價指引是這樣定義的：“是指企業(yè)董事會或者類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價、形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程。”可見，內(nèi)部控制評價主要是指針對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價，具體來說，內(nèi)部控制評價可以分為過程評價和目標(biāo)評價。過程評價的對象可以細(xì)分為內(nèi)部控制設(shè)計的有效性、運行有效性，即企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計是否合理、是否恰當(dāng)、內(nèi)部控制的運行是否按照設(shè)計進(jìn)行以及正確執(zhí)行，是否能夠?qū)崿F(xiàn)其目的。內(nèi)部控制評價指引的目標(biāo)評價對象是指各個細(xì)分的內(nèi)部控制目標(biāo)能否實現(xiàn)，例如合規(guī)的目標(biāo)、報告目標(biāo)等能否實現(xiàn)。

（二）內(nèi)部控制評價的主體和內(nèi)容。

從上述《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》可以看出，我國規(guī)定的企業(yè)內(nèi)部控制評價的主體是董事會或者類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)，事實上，也就是內(nèi)部控制建設(shè)的主體，在實踐中，董事會或者類似權(quán)力機(jī)構(gòu)都會成立審計委員會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制評價工作，由內(nèi)審部門具體操作和執(zhí)行?？梢姡瑑?nèi)部控制評價實際上是一種自我審計和評價，評價主體和負(fù)責(zé)主體都是董事會或者類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)。《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》規(guī)定了內(nèi)部控制評價的三個重要原則：全面性原則、重要性原則和客觀性原則?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價指引》第二章對內(nèi)部控制評價的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范：主要是圍繞五個控制要素進(jìn)行評價，即對控制環(huán)境、控制活動、風(fēng)險評估、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督的評價。

二、內(nèi)部控制評價模式綜述

我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》只是從規(guī)范層面提出了原則性的指導(dǎo)意見。在實踐中，內(nèi)部控制評價模式主要有以下幾種。

（一）從管理層面探討的內(nèi)部控制評價模式。這種模式的支持學(xué)者很多，最典型的代表是池國華。他的《基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式》從管理的視角，借鑒績效評價現(xiàn)有的理論成果，構(gòu)建了一套新的內(nèi)部控制評價模式，有一定的理論和現(xiàn)實意義。在這種模式下，內(nèi)部控制評價主體有一定的分層分級，分為高層管理者、中層管理者和基層管理者，三個級別的主體的評價對象有所不同，例如，高層管理者側(cè)重全面統(tǒng)籌的同時，主要偏重與戰(zhàn)略循環(huán)控制評價，而中層管理者則是管理控制評價和作業(yè)評價。池國華認(rèn)為，在評價目標(biāo)要素的設(shè)計上，主要是要解決三個問題：“內(nèi)部控制對誰有效、如何合理保證、程序和結(jié)果是否均有效”。評價標(biāo)準(zhǔn)來說，也是一個體系標(biāo)準(zhǔn)，各個具體標(biāo)準(zhǔn)分別占據(jù)一定的比例，并且有先后順序：企業(yè)自身的內(nèi)部控制規(guī)范、先進(jìn)經(jīng)驗。在評價方法上，主張定型和定量相結(jié)合，例如綜合評分法、綜合指數(shù)法、層次分析法、功效系數(shù)法等相結(jié)合，都可以采用。在實踐中，綜合績效評價體系的方法可以作為借鑒來參考。

（二）價值導(dǎo)向性內(nèi)部控制評價體系模式。價值導(dǎo)向性內(nèi)部控制評價體系的理論依據(jù)價值鏈管理思想，價值導(dǎo)向型內(nèi)部控制是一個以價值為基礎(chǔ)的管理活動，以價值為線條貫穿了企業(yè)的各個環(huán)節(jié)，內(nèi)部控制便是其中的貫穿線之一。價值導(dǎo)向型內(nèi)部控制評價模式的評價內(nèi)容是以價值為體現(xiàn)形式的內(nèi)部控制五要素，在評價標(biāo)準(zhǔn)上，一般標(biāo)準(zhǔn)為：完整性、有效性和合理性。完整性主要是內(nèi)部控制體系的完整性和經(jīng)營活動控制的完整性；合理性從價值管理理念來說，主要是指適用性和經(jīng)濟(jì)性；有效性從價值管理理念來說主要是指是否和管家的相關(guān)現(xiàn)行的法律法規(guī)、規(guī)章制度等相抵觸、是否確實能夠得到正確的貫徹執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)提高經(jīng)營效率等目標(biāo)。價值導(dǎo)向型內(nèi)部控制評價指標(biāo)設(shè)計主要側(cè)重于計量分析，通過價值風(fēng)險導(dǎo)向理念，對八個環(huán)節(jié)和部門進(jìn)行不同層級的指標(biāo)設(shè)計，對公司治理、劉沖控制、業(yè)務(wù)員環(huán)節(jié)和風(fēng)險管理做一個全方位的評價指標(biāo)體系。

三、內(nèi)部控制評價風(fēng)險防范

內(nèi)部控制評價在理論上和實踐上都要重要的意義，內(nèi)部控制評價與審計報告和相應(yīng)的財務(wù)報告一起進(jìn)行披露。但是，在現(xiàn)有的市場經(jīng)濟(jì)條件下，內(nèi)部控制評價所以來的控制環(huán)境呈現(xiàn)出多樣性和變化性，控制主體也可能存在道德風(fēng)險，內(nèi)部控制評價的風(fēng)險也不可小覷。

下面以價值導(dǎo)向型內(nèi)部控制評價模式為例來探討內(nèi)部控制評價風(fēng)險的防范和控制。價值導(dǎo)向型內(nèi)部控制評價模式評價完整性、合理性和有效性，這三個方面都存在一定的風(fēng)險：（1）完整性的概念比較難以掌握，被評價單位的內(nèi)部控制如何構(gòu)建才算完整是一個難題，完整性的評價標(biāo)準(zhǔn)怎么量化，是采用涵蓋 每一個業(yè)務(wù)流程還是每一個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)等，都是存在一定風(fēng)險的。再加上不同行業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計都具有一定的差異性，完整性的評價就更加難以用一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)；（2）合理性評價的風(fēng)險，價值導(dǎo)向型內(nèi)部控制評價合理性在于經(jīng)濟(jì)性和適用性，經(jīng)濟(jì)性主要是從成本角度來說的，但是有時候成本的計算一是方式多種多樣，二是有些隱形成本無法計算，三是成本計算的時間段不同也會帶來差異，這些都會隱含著合理性評價失當(dāng)?shù)娘L(fēng)險；（3）有效性評價的風(fēng)險，這是內(nèi)部控制評價風(fēng)險最大的區(qū)域，源自于評價主體的信賴不足和信賴過度，都會影響審計人員對內(nèi)部控制有效性的評價，從而帶來評價風(fēng)險。

無論是從管理層面的內(nèi)部控制評價模式，還是價值導(dǎo)向型的評價模式，對評價失效的風(fēng)險應(yīng)對都是有一定的措施可以采取和遵循的。筆者簡要概括為：首先要選取合適的評價模式，內(nèi)部控制評價模式不限于前文所闡述的兩種，在實踐中有很多，如何選取對被評價單位相適應(yīng)的妥當(dāng)?shù)姆绞揭彩且婚T重要的課題；避免評價的機(jī)械性，提高靈活性，我們在做內(nèi)部控制評價的時候，都會先列出調(diào)查綱要、流程圖等，在實踐操作中，不要機(jī)械地走流程，而是在遵循整體原則的基礎(chǔ)上，適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行變通，對某些突發(fā)的狀況進(jìn)行合理的調(diào)整，提高內(nèi)部控制流程的靈活性；合理設(shè)置指標(biāo)體系，采用綜合評級方法，將定性和定量相結(jié)合，合理設(shè)置評價指標(biāo)的層次性和比重。另外，筆者認(rèn)為，在內(nèi)部控制評價報告的形成階段，也蘊(yùn)含一定的風(fēng)險需要加以控制的，例如內(nèi)部控制評價人員對保留意見和否定意見要慎重，主要管理層當(dāng)局的聲明書等。

四、完善企業(yè)內(nèi)部控制評價建議

前文對現(xiàn)有的兩種典型的內(nèi)部控制評價模式進(jìn)行了簡要的分析，也對內(nèi)部控制評價中的一些風(fēng)險點進(jìn)行了闡述 ，那么，筆者認(rèn)為，在現(xiàn)有的條件下，應(yīng)該結(jié)合被評價單位的實際情況，采取合適的模式進(jìn)行內(nèi)部控制評價?？傮w來說，要從以下幾個粗線條方面對內(nèi)部控制評價進(jìn)行完善。

一是借鑒和比較國外內(nèi)部控制的成功經(jīng)驗，構(gòu)建屬于我國的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。國內(nèi)對內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建有諸多的觀點，我們應(yīng)該在比較借鑒的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的國情，構(gòu)建有特色的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。在標(biāo)準(zhǔn)的制定方面，筆者認(rèn)為要注重三個方面：一是要采用內(nèi)部控制的五要素說而不是八要素說，五要素說符合我國企業(yè)的實際情況些，內(nèi)部控制評價具體標(biāo)準(zhǔn)的制定也要圍繞五要素說；借鑒風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，將“風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下”的評價思想貫徹到內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)中，主要體現(xiàn)在技術(shù)規(guī)范的具體制定過程中；要借鑒整合審計的理念，將內(nèi)部控制評價和財務(wù)報告審計相結(jié)合，互為利用成果，降低內(nèi)部控制成本。

二是優(yōu)化評價流程和步驟，提高可操作性和針對性。內(nèi)部控制評價指引的對象是內(nèi)部控制的五個要素，評價過程是一個反饋、持續(xù)的過程，必須要有嚴(yán)密的流程和步驟作為保障。內(nèi)部控制的流程和步驟既要緊密銜接，又要不重復(fù)，要涵蓋內(nèi)部控制的所有環(huán)節(jié)，包括事前控制、事中控制和事后控制。一般來說，內(nèi)部控制評價分為評價計劃、評價實施、評價報告和后續(xù)四個階段。當(dāng)然，在步驟和流程的設(shè)置方面，需要和被評價單位做充分的溝通以及在評價過程中可以進(jìn)行一定的小范圍修改，但是總體的構(gòu)架確實不變的。

三是充分注重風(fēng)險理念，構(gòu)建風(fēng)險導(dǎo)向型的內(nèi)部控制評價體系。前文闡述了內(nèi)部控制風(fēng)險點，這足以說明內(nèi)部控制評價風(fēng)險的危害性。筆者認(rèn)為，在構(gòu)建內(nèi)部控制評價體系中，風(fēng)險理念尤為重要，內(nèi)部控制評價應(yīng)該貫徹風(fēng)險導(dǎo)向理念，確認(rèn)風(fēng)險測試和風(fēng)險管理方法。具體來說，在評價標(biāo)準(zhǔn)中體現(xiàn)風(fēng)險，就是要對有效性風(fēng)險進(jìn)行評價，在指標(biāo)選取上，要設(shè)置反映風(fēng)險的指標(biāo)，適當(dāng)?shù)嘏渲帽壤?，使得?nèi)部控制評級可以揭示關(guān)鍵性的企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險。內(nèi)部控制評價執(zhí)行過程中，要在計劃階段查找出風(fēng)險關(guān)鍵點，針對這些關(guān)鍵點制定專門的風(fēng)險評價步驟和措施。

1.謝曉燕、程富.2010.內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)：比較與改進(jìn)——局域外部審計的視角.財會通訊（綜合下），3。

2.王希全.2009.商業(yè)銀行價值創(chuàng)造導(dǎo)向性內(nèi)部控制評價體系研究.中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，4。