●武漢化工新城工程有限公司 余 娟 武漢光谷聯(lián)合產(chǎn)權(quán)交易所 顏 帥

不同稅種視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中有關(guān)職工福利問(wèn)題探析

●武漢化工新城工程有限公司 余 娟 武漢光谷聯(lián)合產(chǎn)權(quán)交易所 顏 帥

不同稅種視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)一直是理論研究和實(shí)務(wù)工作中的重難點(diǎn)。本文從不同稅種角度分別分析了各稅種視同銷(xiāo)售相關(guān)規(guī)定和稅務(wù)會(huì)計(jì)處理，尤其是對(duì)各稅種中用于職工福利方面的視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了總結(jié)。

視同銷(xiāo)售 增值稅 消費(fèi)稅 企業(yè)所得稅 職工福利

不同稅種視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)既有聯(lián)系又有區(qū)別，再加上稅法與會(huì)計(jì)的不同處理交織在一起，錯(cuò)綜復(fù)雜，在理論和實(shí)務(wù)中經(jīng)常容易混淆不清。本文鑒于全國(guó)范圍內(nèi)“營(yíng)改增”的不斷深化，涉及營(yíng)業(yè)稅的范圍減小，所以對(duì)營(yíng)業(yè)稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)不再做深入分析，只對(duì)三個(gè)主要稅種——增值稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中有關(guān)職工福利問(wèn)題的處理差異進(jìn)行比較和分析。

一、增值稅

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶(hù)的下列行為視同銷(xiāo)售貨物：一是將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；二是銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；三是設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；四是將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；五是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；六是將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)；七是將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；八是將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

從稅務(wù)處理角度看，把貨物分為自制（包含自產(chǎn)及委托加工，下同）和外購(gòu)兩大類(lèi)，如果將自制的貨物用于對(duì)外投資、對(duì)外無(wú)償贈(zèng)送、分配給股東或者投資者、用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目以及職工福利方面，則視同銷(xiāo)售貨物。自產(chǎn)的貨物不管是對(duì)內(nèi)使用還是對(duì)外使用都視同銷(xiāo)售。外購(gòu)的貨物只有在對(duì)外使用時(shí)才視同銷(xiāo)售，外購(gòu)貨物企業(yè)對(duì)內(nèi)自用的行為則應(yīng)當(dāng)將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。

將自制的貨物用于企業(yè)的職工集體福利和職工個(gè)人福利都是增值稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)；外購(gòu)的貨物用于職工集體福利和職工個(gè)人福利不是增值稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，須作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

從會(huì)計(jì)處理角度看，用于職工集體福利的增值稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)不滿(mǎn)足會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的條件，不應(yīng)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入；但是，用于職工個(gè)人福利的增值稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)則滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入。

二、消費(fèi)稅

消費(fèi)稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)涉及職工福利的具體情況有以下兩種：

一是《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第一款對(duì)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)內(nèi)容的規(guī)定中所稱(chēng)用于其他方面，是指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。消費(fèi)稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中的應(yīng)稅消費(fèi)品僅限于自產(chǎn)自用的貨物，只要是將自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品以外的方面，不管是對(duì)內(nèi)使用還是對(duì)外使用都應(yīng)視同銷(xiāo)售。所以，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品不管用于職工集體福利還是職工個(gè)人福利均應(yīng)視同銷(xiāo)售?！断M(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中提及的職工福利是個(gè)廣義概念，既包括集體福利又包括個(gè)人福利。

二是金銀首飾視同零售業(yè)務(wù)，包括：（1）為經(jīng)營(yíng)單位以外的單位和個(gè)人加工金銀首飾。加工包括帶料加工、翻新改制、以舊換新等業(yè)務(wù)，不包括修理、清洗業(yè)務(wù)。（2）經(jīng)營(yíng)單位將金銀首飾用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。（3）未經(jīng)中國(guó)人民銀行總行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)金銀首飾批發(fā)業(yè)務(wù)的單位將金銀首飾銷(xiāo)售給經(jīng)營(yíng)單位。金銀首飾視同零售業(yè)務(wù)也包括經(jīng)營(yíng)單位將金銀首飾用于職工福利，此處所提及的金銀首飾零售環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅視同銷(xiāo)售具體是指零售企業(yè)將外購(gòu)的金銀首飾用于職工集體福利或者個(gè)人福利方面均應(yīng)視同銷(xiāo)售。

從會(huì)計(jì)處理的角度看，用于職工集體福利的消費(fèi)稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)不滿(mǎn)足會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的條件，所以不應(yīng)該確認(rèn)會(huì)計(jì)收入；對(duì)于用于職工個(gè)人福利的消費(fèi)稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)則滿(mǎn)足會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的條件，應(yīng)確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入。在這一點(diǎn)上消費(fèi)稅與增值稅的相關(guān)處理是相同的。

三、企業(yè)所得稅

從2008年1月1日起內(nèi)外資企業(yè)所得稅政策實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一。新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》）第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。

由此可知，無(wú)論是自制的還是外購(gòu)的，既包括貨物還包括財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)，只要用于非貨幣性資產(chǎn)交換以及用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配等方面，在企業(yè)所得稅處理上應(yīng)視同銷(xiāo)售?？梢赃@樣理解，企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)確認(rèn)的關(guān)鍵是看資產(chǎn)的所有權(quán)屬是否發(fā)生改變，即通常所說(shuō)的法人所得稅模式。視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)確認(rèn)的范圍僅限于法人之間的貨物、勞務(wù)或者財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，對(duì)于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式上和實(shí)質(zhì)上均未發(fā)生改變，都不視為銷(xiāo)售行為，不確認(rèn)財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)讓所得，比如將貨物用于固定資產(chǎn)、在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)，以及總分機(jī)構(gòu)之間相互移送貨物等。

筆者認(rèn)為 《條例》第二十五條規(guī)定中提及的將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于職工福利視同銷(xiāo)售，其中的職工福利指的是職工個(gè)人福利而非職工集體福利，因?yàn)樗枚愐曂N(xiāo)售關(guān)鍵要看資產(chǎn)所有權(quán)屬是否發(fā)生了改變。用于職工個(gè)人福利的所得稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上同樣也需要確認(rèn)會(huì)計(jì)收入。

總而言之，企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應(yīng)按稅法上確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)需根據(jù)會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入和稅法上應(yīng)確認(rèn)的收入之間的差額進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整。

四、不同稅種視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中涉及職工福利問(wèn)題處理思路與舉例說(shuō)明

在實(shí)務(wù)中，各種視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)往往交織在一起，一項(xiàng)業(yè)務(wù)可能既是會(huì)計(jì)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，又是增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，其會(huì)計(jì)處理的總體思路是：第一步，按流轉(zhuǎn)稅法的規(guī)定進(jìn)行處理，屬于流轉(zhuǎn)稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的直接貸記應(yīng)交稅費(fèi)的相關(guān)明細(xì)科目即可。第二步，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，符合會(huì)計(jì)上視同銷(xiāo)售收入確認(rèn)的兩個(gè)條件時(shí)，會(huì)計(jì)處理上需要做收入確認(rèn)處理。第三步，按企業(yè)所得稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。屬于企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的應(yīng)作為所得稅應(yīng)稅收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，需要將應(yīng)稅收入與第二步會(huì)計(jì)確認(rèn)收入進(jìn)行對(duì)比，如兩者一致，則計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)無(wú)需進(jìn)行所得納稅調(diào)整；如兩者不同，則計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需進(jìn)行所得納稅調(diào)整，具體調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額視情況而定。

各稅種中涉及職工福利方面的視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)也同樣適用上述總體思路，現(xiàn)分四種情況對(duì)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中涉及的職工福利問(wèn)題進(jìn)行解析：

一是企業(yè)將自產(chǎn)的小汽車(chē)用于職工個(gè)人福利 (增值稅、消費(fèi)稅和所得稅涉稅處理以及會(huì)計(jì)處理均作為視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理)。會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。同時(shí)做分錄借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“庫(kù)存商品”科目。一般而言，會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入與按所得稅法確認(rèn)的應(yīng)稅收入是一致的，所以不需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

二是企業(yè)將自產(chǎn)的小汽車(chē)用于接送職工上下班的交通工具作為集體福利(增值稅、消費(fèi)稅作為視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理，所得稅和會(huì)計(jì)處理上不作為視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理)。會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。根據(jù)企業(yè)所得稅法，自產(chǎn)貨物用于職工集體福利時(shí)其所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，無(wú)需調(diào)整應(yīng)納稅所得。

三是企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于職工個(gè)人福利(所得稅會(huì)計(jì)處理作為視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理,增值稅則是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的處理方式)。會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)付職工薪酬”科目,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 (進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。同時(shí)做分錄借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“庫(kù)存商品”科目?？紤]到自產(chǎn)貨物用于職工個(gè)人福利方面，其所有權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移，應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。一般而言，會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入和按所得稅法確認(rèn)的應(yīng)稅收入是一致的，所以不需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

四是企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于職工集體福利 (增值稅和所得稅不作為視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理,增值稅仍是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的處理方式)。會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)付職工薪酬”科目,貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目?！?/p>

1.蓋地.2014.稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社。

2.王金玲.2014.稅務(wù)會(huì)計(jì)[M].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社。