徐傳和

貨幣資金貫穿于事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動的全過程，是單位流動性最強(qiáng)、控制風(fēng)險最高的資產(chǎn)，也是最容易出現(xiàn)貪污等違法行為的重點(diǎn)領(lǐng)域。為有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，財政部頒發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，于2014年1月1日起施行。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制涉及單位和業(yè)務(wù)兩個層面，包括崗位設(shè)置、制度建設(shè)、監(jiān)督評價和預(yù)算、收支、資產(chǎn)、采購、合同、建設(shè)項目內(nèi)部控制等內(nèi)容，本文僅就事業(yè)單位貨幣資金內(nèi)部控制的相關(guān)問題進(jìn)行研究和探討。

一、事業(yè)單位貨幣資金內(nèi)部控制存在的問題及表現(xiàn)

事業(yè)單位貨幣資金是指停留在貨幣形態(tài)上、以貨幣資金存在的、被單位占有、使用的能以貨幣計量的各種財產(chǎn)、債權(quán)和權(quán)利等經(jīng)濟(jì)資源，是單位經(jīng)濟(jì)活動中最為活躍的資金，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶用款額度和其他貨幣資金。事業(yè)單位貨幣資金管理的財務(wù)丑聞時有發(fā)生，究其原因大多是由于單位貨幣資金收支業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制方面存在缺陷造成的，其主要表現(xiàn)為：

（1）不相容崗位職責(zé)相互交叉，存在混崗現(xiàn)象。如：資金支付印鑒未分開保管，銀行承兌匯票、銀行支票等票據(jù)與印鑒共管共用，私自轉(zhuǎn)讓銀行票據(jù)，出納人員私自提現(xiàn)、白條抵庫、挪用現(xiàn)金，出納兼管會計檔案，收款不入賬、私設(shè)“小金庫”等，導(dǎo)致單位貨幣資金管理出現(xiàn)漏洞，造成資金損失。

（2）現(xiàn)金、銀行存款賬實(shí)不符，貨幣資金記錄不實(shí)。如：庫存現(xiàn)金不能做到日清月結(jié)，定期盤點(diǎn)；故意錯記會計賬目數(shù)額，虛增支出，貪污現(xiàn)金；多頭開戶，截留公款；銀行存款由出納人員負(fù)責(zé)對賬、不按月對賬，私下更改對賬單或擅自簽發(fā)轉(zhuǎn)賬支票套現(xiàn)，銀行存款余額調(diào)節(jié)表顯示的賬實(shí)不符問題長期得不到重視、無人問津等。

（3）票據(jù)管理混亂，審核控制不到位。如：利用假復(fù)寫方法開具陰陽發(fā)票，造成票據(jù)存根聯(lián)和記賬聯(lián)金額不一致，以收多報少或支少報多方式貪污差額款；銷毀或盜用發(fā)票、收款不開票、擅自更改會計憑證或單據(jù)，添加、虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，將單位現(xiàn)金占為已有。

（4）授權(quán)審批制度存在缺陷，合同管理不力。如：授權(quán)審批制度不健全，大額資金支付不履行集體決策審批制度，超越審批權(quán)限辦理理資金支付審批手續(xù)，超越職權(quán)范圍越權(quán)簽署經(jīng)濟(jì)合同，會計人員不認(rèn)真履行審核職責(zé)、不嚴(yán)格執(zhí)行授權(quán)審批制度、發(fā)現(xiàn)問題不及時報告等，從而給單位造成重大經(jīng)濟(jì)損失。

二、事業(yè)單位貨幣資金內(nèi)部控制的目標(biāo)

事業(yè)單位貨幣資金內(nèi)部控制是指單位通過對庫存現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶用款額度和其他貨幣資金等建立內(nèi)部控制制度、規(guī)范控制流程、實(shí)施控制措施、防范舞弊風(fēng)險的采取的控制和管理活動，以實(shí)現(xiàn)防范貨幣資金安全風(fēng)險、保證貨幣資金安全、完整的管理目標(biāo)。

內(nèi)部控制目標(biāo)是事業(yè)單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，是單位實(shí)施內(nèi)部控制制度和措施需達(dá)到的控制和管理目標(biāo)。事業(yè)單位貨幣資金內(nèi)部控制目標(biāo)包括安全性、合法性和真實(shí)性。

（1）安全性。事業(yè)單位通過實(shí)施內(nèi)部控制，確保本單位貨幣資金的安全和完整，印章、票據(jù)管理嚴(yán)格，資金管理有效，內(nèi)部牽制有力，審批程序規(guī)范，無貪污、挪用、套取資金和白條抵庫現(xiàn)象，以預(yù)防單位資金被不法侵占，避免出現(xiàn)資金管理安全風(fēng)險。

（2）合法性。事業(yè)單位取得的收入、發(fā)生的支出應(yīng)符合國家法律法規(guī)和財經(jīng)政策要求，符合單位相關(guān)管理制度規(guī)定?，F(xiàn)金收支合乎政策要求，銀行賬戶開立符合相關(guān)規(guī)定，貨幣資金收付行為應(yīng)依法組織和開展，以防違法收支活動發(fā)生，保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)。

（3）真實(shí)性。事業(yè)單位應(yīng)按照《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計制度》等要求，設(shè)置庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金收支明細(xì)賬簿，正確核算現(xiàn)金、銀行存款和零余額賬戶存款，如實(shí)反映貨幣資金收支活動。做到會計記錄清楚，銀行、出納、會計三方賬實(shí)相符、賬賬相符，確保貨幣資金會計信息真實(shí)可靠。

三、事業(yè)單位貨幣資金收支業(yè)務(wù)的主要風(fēng)險

事業(yè)單位貨幣資金具有支付手段、結(jié)算手段和流通手段等功能，可以直接轉(zhuǎn)化為其他任何形態(tài)的流動性資產(chǎn)，貫穿于事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動的全過程，是最容易出現(xiàn)違法違紀(jì)現(xiàn)象、行為的關(guān)鍵領(lǐng)域。貨幣資金風(fēng)險主要分為安全風(fēng)險、短缺風(fēng)險和使用效率風(fēng)險。

（1）安全風(fēng)險。貨幣資金安全風(fēng)險是指貨幣資金被貪污和挪用的風(fēng)險，這類風(fēng)險主要源自單位內(nèi)部控制制度不完善、內(nèi)控制度執(zhí)行不到位。例如：單位未能很好地執(zhí)行內(nèi)部牽制原則，由同一人兼任不相容職務(wù)；資金收支程序和審批權(quán)限的設(shè)計存在缺陷；票據(jù)管理存在漏洞，發(fā)票收入未及時上繳并游離在財務(wù)部門之外形成“小金庫”；內(nèi)部監(jiān)督不力，對出納等關(guān)鍵崗位缺乏有效監(jiān)督等，從而嚴(yán)重影響貨幣資金安全。

（2）短缺風(fēng)險。貨幣資金短缺風(fēng)險指單位在資金周轉(zhuǎn)上出現(xiàn)問題，造成單位沒有足夠的資金支付經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的需要，影響到單位的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。這類風(fēng)險主要源自單位預(yù)算的權(quán)威性和嚴(yán)肅性不夠，對資金收支缺乏有效的預(yù)算和計劃。例如：單位預(yù)算執(zhí)行不嚴(yán)格，資金支付隨意，資金使用超預(yù)算；違反項目資金專款專用原則，巧立名目，擠占、挪用專項資金，甚至弄虛作假等，從而造成單位在資金使用上出現(xiàn)風(fēng)險。

（3）使用效率風(fēng)險。貨幣資金使用效率風(fēng)險指單位結(jié)余資金獲得的收益低于銀行存款所獲得的收益。如將單位結(jié)余資金用于投資或理財，其收益未達(dá)到銀行存款的利息收入。實(shí)行非稅收入改革以后，事業(yè)單位事業(yè)收入、利息、國有資產(chǎn)收益等非稅收入均納入財政一體化系統(tǒng)核算，貨幣資金支付全部通過國庫集中辦理。對事業(yè)單位而言，貨幣資金使用效率風(fēng)險已不是主要風(fēng)險。

四、事業(yè)單位貨幣資金內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

貨幣資金內(nèi)部控制是單位內(nèi)部控制體系中最為重要的環(huán)節(jié)，其內(nèi)控的關(guān)鍵環(huán)節(jié)主要包括：

（1）職責(zé)分離。職責(zé)分離是指按照不相容崗位相互分離原則的要求，將某些崗位分別由兩個或兩個以上的部門或人員擔(dān)任，以避免、減少差錯和舞弊。貨幣資金業(yè)務(wù)的審批和執(zhí)行，現(xiàn)金、有價證券的保管與核算，現(xiàn)金、銀行存款日記賬和總分類賬、明細(xì)賬的記錄，預(yù)留銀行的財務(wù)專用章和個人名章的保管等崗位均應(yīng)分別設(shè)立，由不同工作人員辦理，并實(shí)行相互制衡和監(jiān)督，保證單位錢款、賬目、印鑒等做到分人管理，各負(fù)其責(zé)，確保單位貨幣資金的安全和完整。

（2）分層審批。由于事業(yè)單位機(jī)構(gòu)較多，有的單位（如高等學(xué)校）規(guī)模較大，為提高審批工作效率，事業(yè)單位大多實(shí)行單位授權(quán)、分層審批的控制模式，單位領(lǐng)導(dǎo)、分管領(lǐng)導(dǎo)、部門負(fù)責(zé)人和財務(wù)負(fù)責(zé)人等在授權(quán)審批額度內(nèi)履行審批職責(zé)。在辦理貨幣資金收支業(yè)務(wù)時，必須由經(jīng)辦人、相關(guān)審批人、會計審核（復(fù)核）人和出納等不同崗位獨(dú)立履行各自職責(zé)，在審批權(quán)限、額度、流程與會計審核等環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，相互監(jiān)督，相互制衡。

（3）規(guī)范流程。貨幣資金內(nèi)部控制最為重要的內(nèi)容就是通過建立內(nèi)部控制管理制度，實(shí)現(xiàn)貨幣資金收支業(yè)務(wù)審批的制度化和規(guī)范化。通過制度規(guī)定貨幣資金收支業(yè)務(wù)審批的流程和手續(xù)，明確授權(quán)審批范圍，規(guī)定審批人的審批權(quán)限和審批范圍。貨幣資金收付必須填制、取得合法合規(guī)的原始憑證和相關(guān)單證，并經(jīng)審批、審核后作為資金收支和編制會計憑證、登記會計賬簿的依據(jù)。

（4）稽核盤點(diǎn)。非經(jīng)授權(quán)，貨幣資金收支業(yè)務(wù)必須由會計人員辦理。辦理貨幣資金收支業(yè)務(wù)重點(diǎn)審核的要素為：內(nèi)容是否合法合規(guī)，手續(xù)是否完備，數(shù)額是否準(zhǔn)確，入賬是否及時。對庫存現(xiàn)金，除要求出納人員做到日清月結(jié)、賬款相符外，還應(yīng)不定期由其他會計人員對出納人員保管的庫存現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)，并與現(xiàn)金賬目核對，發(fā)現(xiàn)問題及時查明原因，做出處理，確保庫存現(xiàn)金和現(xiàn)金日記賬余額一致?；藭r重點(diǎn)關(guān)注：賬款是否相符，有無白條抵庫，有無私借、挪用公款，有無賬外資金；對銀行存款和零余額賬戶，應(yīng)加強(qiáng)銀行對賬工作。財務(wù)部門應(yīng)指定專人按月核對銀行存款和零余額賬戶用款額度，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并安排其他人員復(fù)核，抽查、核對銀行存款賬、存款日記賬及銀行存款余額調(diào)節(jié)表，核對銀行存款賬面余額與銀行對賬單余額是否賬實(shí)相符、賬賬相符。對調(diào)節(jié)不符、可能存在重大問題的未達(dá)賬項應(yīng)及時查明原因，并按照相關(guān)規(guī)定處理。為加強(qiáng)銀行對賬管理，出納人員一般不得同時從事銀行對賬單獲取、銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制工作。

（5）單據(jù)控制。單據(jù)是單位經(jīng)濟(jì)活動的憑證，是辦理貨幣資金收支業(yè)務(wù)的依據(jù)，是經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的重要記載。單據(jù)包括稅務(wù)發(fā)票、財政非稅收據(jù)、事業(yè)單位往來結(jié)算收據(jù)、借款單、繳款單、報銷單等。單位應(yīng)在內(nèi)部管理和工作流程中明確各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所涉及到的表單和票據(jù)，在辦理貨幣資金收支業(yè)務(wù)時要求相關(guān)人員填制、審核、審批、歸檔、保管單據(jù)。單據(jù)是單位會計檔案的重要組成部分，財務(wù)、檔案部門應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)會計檔案管理，做好會計憑證和相關(guān)單據(jù)的保管工作，防止單據(jù)遺失給單位造成資金支付風(fēng)險。

（6）監(jiān)督檢查。加強(qiáng)對貨幣資金收支業(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查是做好貨幣資金內(nèi)部控制的重要措施，主要由審計或會計人員進(jìn)行。主要檢查：審批制度是否完善，授權(quán)審批手續(xù)是否健全，辦理資金支付所需的全部印鑒是否由一人保管，票據(jù)管理是否存在漏洞，是否存在不相容職務(wù)崗位人員混崗，是否存在越權(quán)審批，是否存在“小金庫”等現(xiàn)象。通過監(jiān)督檢查，以強(qiáng)化和促進(jìn)內(nèi)部控制，及時發(fā)現(xiàn)問題，減少差錯和舞弊現(xiàn)象發(fā)生。

五、事業(yè)單位貨幣資金內(nèi)部控制的措施

（一）不相容崗位分離控制

事業(yè)單位應(yīng)建立健全資金管理崗位責(zé)任制，合理設(shè)置崗位，明確財會部門和相關(guān)崗位的職責(zé)權(quán)限，確保辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗相互分離、相互制約和相互監(jiān)督，以強(qiáng)化內(nèi)部牽制和制衡。未經(jīng)授權(quán)，任何部門或個人不得辦理貨幣資金收支業(yè)務(wù)或直接接觸貨幣資金。貨幣資金不相容崗位主要包括：貨幣資金支付審批與執(zhí)行，貨幣資金保管與收支賬目會計核算，貨幣資金保管與盤點(diǎn)清查，貨幣資金會計記錄與審計監(jiān)督。

出納人員應(yīng)當(dāng)具備會計從業(yè)資格，一般由單位正式人員擔(dān)任。出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)、債務(wù)等賬目登記工作。不得由一人辦理貨幣資金收支全過程，并根據(jù)具體情況進(jìn)行崗位輪換。

（二）授權(quán)審批控制

事業(yè)單位應(yīng)建立貨幣資金收支業(yè)務(wù)授權(quán)和審批制度，明確審批人對貨幣資金業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)方式、權(quán)限、程序、責(zé)任和控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人員辦理貨幣資金收支業(yè)務(wù)的職責(zé)范圍和工作要求。審批人應(yīng)在授權(quán)范圍內(nèi)審批，認(rèn)真履行審批職責(zé)和工作要求，不得超越審批權(quán)限審批。涉及大額資金支付應(yīng)由單位決策層集體研究后審批。會計人員應(yīng)按照審批人的批準(zhǔn)意見辦理貨幣資金收支業(yè)務(wù)，對審批人超越授權(quán)范圍審批的業(yè)務(wù)可拒絕辦理。其內(nèi)部控制包括以下環(huán)節(jié)：

（1）支付申請：部門或個人用款時應(yīng)向授權(quán)審批人提交資金支付申請，填寫資金支付申請表，注明支付款項的金額、用途、資金來源、支付方式、支付單位等內(nèi)容，并附合同、協(xié)議、相關(guān)證明和有效的原始憑證等。

（2）支付審批：審批人應(yīng)依據(jù)資金支付申請表載明的內(nèi)容在其授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，簽字并簽署審批意見。重點(diǎn)審核支付事項的合法性、合規(guī)性和真實(shí)性，對不符合規(guī)定的事項不予審批。大額資金支付應(yīng)實(shí)行集體決策審批。

（3）支付審核：審核會計對審批人審批的支付申請進(jìn)行審核，重點(diǎn)審核資金支付的審批權(quán)限、審批程序、支付金額、方式和支付單位等是否正確，單據(jù)及相關(guān)證明材料是否完備，手續(xù)是否齊全。審核無誤后，經(jīng)復(fù)核會計再次核對無誤后交由出納人員辦理資金支付。

（4）支付辦理：出納人員根據(jù)復(fù)核無誤的支付申請，按規(guī)定辦理資金支付手續(xù)，支付現(xiàn)金或開具轉(zhuǎn)賬支票等，并及時登記現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬。財會部門應(yīng)嚴(yán)格管理貨幣資金，統(tǒng)一核算，不得設(shè)立賬外賬、公款私存，不得設(shè)立“小金庫”。

（三）票據(jù)、支票控制

事業(yè)單位使用的票據(jù)主要有非稅收入收據(jù)、往來結(jié)算收據(jù)、稅務(wù)發(fā)票和有價證券、支票等，支票主要為現(xiàn)金支票、轉(zhuǎn)賬支票、銀行匯票等。單位應(yīng)建立票據(jù)（含支票，下同）管理制度，加強(qiáng)與貨幣資金有關(guān)的各類票據(jù)的管理，明確各種票據(jù)的購買、登記、保管、領(lǐng)（使）用、背書轉(zhuǎn)讓、注銷、繳銷和審批等環(huán)節(jié)的職責(zé)權(quán)限和程序，設(shè)立票據(jù)登記簿，認(rèn)真登記、核對票據(jù)名稱、領(lǐng)用時間、起訖號碼、作廢票據(jù)、繳銷時間等內(nèi)容，并由經(jīng)領(lǐng)人簽字。涉及銀行匯票等商業(yè)票據(jù)，應(yīng)設(shè)立備查簿登記票據(jù)開具日期、票面金額、支付單位、解付日期（到期日）、簽收人等內(nèi)容，由會計保管。開具給業(yè)務(wù)單位的商業(yè)票據(jù)應(yīng)由對方單位相關(guān)人員出示有效證件后簽收取走；同時，匯票等交由出納保管并登記，到期及時兌付。到期后及時支付或兌付。支付票據(jù)使用時，應(yīng)按財政、稅務(wù)部門核定的范圍開具發(fā)票，收入及時入賬。作廢的支票、票據(jù)應(yīng)加蓋“作廢”戳記，以防被他人利用，給單位造成損失。單位應(yīng)安排專人進(jìn)行票據(jù)管理，妥善保管票據(jù)，防止空白票據(jù)遺失、被盜，對超出票據(jù)使用范圍、未按規(guī)定使用票據(jù)的，如：拆本使用，虛開、涂改、挖補(bǔ)、撕毀票據(jù)，轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)借、代開票據(jù)等行為進(jìn)行嚴(yán)肅處理。票據(jù)存根保管超過法定期限，應(yīng)登記造冊，經(jīng)單位負(fù)責(zé)人審批報主管部門批準(zhǔn)后銷毀。

（四）印章、印鑒控制

事業(yè)單位機(jī)構(gòu)龐大，業(yè)務(wù)繁雜，單位和部門印章的種類、數(shù)量較多。其中涉及貨幣資金管理的印章主要集中在財務(wù)部門，其印章、印鑒包括：財務(wù)部門公章，財務(wù)專用章、收款專用章、稅務(wù)發(fā)票專用章、合同專用章，單位預(yù)留在銀行的印鑒章和個人名章等。單位財務(wù)部門應(yīng)安排不同人員專門管理上述印章印鑒，妥善保管印鑒，在授權(quán)范圍內(nèi)使用印鑒。其內(nèi)控要求是：

單位應(yīng)建立印章管理和使用的相關(guān)規(guī)定，按授予權(quán)管理和使用印章，并建立印章使用登記制度。負(fù)責(zé)印章保管的人員要配置單獨(dú)的保管設(shè)備，并做到人走柜鎖。印章的刻制應(yīng)符合相關(guān)管理規(guī)定，刻制財務(wù)部門公章、財務(wù)專用章、合同專用章等應(yīng)持單位介紹信到公安機(jī)關(guān)辦理手續(xù)后方可刻制。發(fā)票專用章、收款專用章和個人名章應(yīng)持財務(wù)部門公章到印章刻制單位刻制。嚴(yán)禁任何部門和個人私自制作或刻制單位印章。

單位預(yù)留的銀行印鑒章中，財務(wù)專用章應(yīng)由專人保管，個人名章應(yīng)由本人或授權(quán)人保管。財務(wù)專用章和個人名章應(yīng)由不同人員各自保管，嚴(yán)禁由一人保管支付款項所需的全部印章；空白支票保管人員不得保管預(yù)留銀行的印鑒，不得在空白支票上加蓋預(yù)留銀行印鑒；票據(jù)保管人員不得保管財務(wù)專用章、收款專用章、稅務(wù)發(fā)票專用章等印鑒；印鑒使用按照規(guī)定由有關(guān)負(fù)責(zé)人簽字或蓋章的，應(yīng)嚴(yán)格履行簽字或蓋章手續(xù)；印鑒應(yīng)在單位內(nèi)部使用，不得攜帶單位印鑒外出用印。如有特殊情況，應(yīng)經(jīng)財務(wù)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)同意，并采取符合內(nèi)控要求的臨時措施。

貨幣資金控制是事業(yè)單位財務(wù)管理的重中之重，貨幣資金收支業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制更是建立單位內(nèi)部控制制度體系的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。只要我們認(rèn)真貫徹《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，緊緊圍繞貨幣資金內(nèi)部控制目標(biāo)，注重風(fēng)險防范，采取有力措施，抓住關(guān)鍵環(huán)節(jié)，強(qiáng)化內(nèi)部牽制，加強(qiáng)監(jiān)督檢查，就一定能夠有效防止或抑制舞弊和貪污行為，從而保證單位貨幣資金內(nèi)部控制的有效性，確保事業(yè)單位貨幣資金的安全完整。

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