摘要：注冊會計師審計風(fēng)險存在于審計執(zhí)行過程中的每一個環(huán)節(jié)，只有將審計風(fēng)險的防范與控制貫穿于注冊會計師審計業(yè)務(wù)的每一個具體步驟之中，才可以規(guī)避和消除審計失敗的發(fā)生。因此，從根源了解我國注冊會計師審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因，并總結(jié)出具有針對性的防范和控制手段，是十分有必要的。本文從注冊會計師、會計師事務(wù)所和被審計單位三個角度進(jìn)行了相關(guān)研究，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：注冊會計師 審計風(fēng)險 審計失敗 風(fēng)險控制

一、注冊會計師審計風(fēng)險概述

（一）注冊會計師審計風(fēng)險的含義

我國《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》將審計風(fēng)險定義為：“是指會計報表存在重大錯報風(fēng)險和漏報，而注冊會計師對審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。筆者認(rèn)為，這里對審計風(fēng)險的理解可以分為兩個方面：一方面是指執(zhí)業(yè)的注冊會計師經(jīng)過對被審計單位執(zhí)行審計程序后，認(rèn)為被審計單位所提供的財務(wù)報表在財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量與經(jīng)營成果等方面都做出了客觀、公允的披露，而這一判斷實際存在錯誤或紕漏的可能性；另一方面是指執(zhí)業(yè)的注冊會計師發(fā)表保留意見的企業(yè)財務(wù)報告，實際上是正確的、公允的可能性。

（二）審計風(fēng)險的要素

根據(jù)審計風(fēng)險模型，審計風(fēng)險（AR）=重大錯報風(fēng)險（MMR）×檢查風(fēng)險（DR）。

重大錯報風(fēng)險的定義為：會計報表在注冊會計師審計前存在重大錯報的可能性，即指審計人員在對被審計單位執(zhí)行審計程序前，被審計單位的財務(wù)報表存在使報表使用者做出錯誤判斷或蒙受經(jīng)濟(jì)損失的可能性。重大錯報風(fēng)險整體分為會計報表層次的重大錯報風(fēng)險和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，具有客觀性、不可降低性、可識別性、隱秘性（未知性）、因被審計單位個體的不同以及因?qū)徲嬆繕?biāo)的不同而不同等特點。

檢查風(fēng)險的定義為：某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)的可能性。檢查風(fēng)險是注冊會計師唯一可以對其進(jìn)行管理和控制的風(fēng)險要素，其具有獨立于整個審計工作的特點，不受固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的影響，并且與注冊會計師的審計工作直接相關(guān)，是注冊會計師運用審計程序的有效性的函數(shù)。檢查風(fēng)險的實際水平與注冊會計師所執(zhí)行的審計工作有關(guān)，注冊會計師在開展審計工作時，就是通過執(zhí)行審計程序，收集足夠的證據(jù)以降低檢查風(fēng)險，從而把總體審計風(fēng)險控制在可接受的水平上。

（三）防范注冊會計師審計風(fēng)險的重要性

注冊會計師審計失敗不僅會使會計師事務(wù)所及注冊會計師本人的專業(yè)評價和行業(yè)發(fā)展遭受損害，傷害廣大投資者的切身利益，也會給我國市場經(jīng)濟(jì)長期、持續(xù)的發(fā)展帶來不利影響。因此，探析審計風(fēng)險的含義，分析我國注冊會計師審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因，提出有針對性的防范或控制審計風(fēng)險產(chǎn)生的方法，對于我國審計行業(yè)的發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。審計風(fēng)險既是現(xiàn)有審計理論的問題，又是審計實踐中的問題。所以對注冊會計師審計風(fēng)險的研究不僅是為了完善現(xiàn)有的審計理論，也是推動審計實踐健康有序持久發(fā)展的需要。

二、我國注冊會計師審計風(fēng)險的成因

（一）注冊會計師的角度

1.職業(yè)道德水準(zhǔn)尚待提高。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范，所要恪守的職業(yè)道德包括職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)品格、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等。然而從我國目前審計行業(yè)的整體情況來看，我國注冊會計師的職業(yè)道德水平整體較低，這不僅嚴(yán)重制約了我國審計事業(yè)的發(fā)展，給審計的作用、職能的充分發(fā)揮造成阻礙，損害投資人與債權(quán)人的利益，甚至威脅到我國經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)走向，影響社會經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定。

2.執(zhí)業(yè)素質(zhì)良莠不齊。目前，多數(shù)注冊會計師對其一貫審計的行業(yè)比較熟悉，而對其他行業(yè)較為陌生。在這種情況下，一旦注冊會計師對自己不夠熟悉的行業(yè)執(zhí)行審計程序，會因?qū)Ρ粚徲媶挝患靶袠I(yè)缺乏深入的了解，而遺漏一些本應(yīng)該發(fā)現(xiàn)的問題，使得審計工作僅限于對會計資料的審查。這主要表現(xiàn)在：（1）不能夠?qū)Ρ粚徲媶挝坏膬?nèi)部組織結(jié)構(gòu)或其管理當(dāng)局的背景及思想作風(fēng)做足夠的了解或未進(jìn)行合理的調(diào)查。（2）未能充分掌握被審計單位所處的行業(yè)環(huán)境，甚至不能預(yù)見或預(yù)警被審計單位所面臨的風(fēng)險。

3.審計程序不當(dāng)應(yīng)用。注冊會計師在實施現(xiàn)場審計工作時，因采用的審計程序不恰當(dāng)或者沒有執(zhí)行重要的審計程序，而經(jīng)常遺漏對一些漏報錯報的關(guān)注。如針對貨幣資金的審計中，如能向開設(shè)賬戶的銀行發(fā)出存款詢證函，就能得到銀行關(guān)于客戶存款賬戶金額真實性的回饋。然而在審計程序的實際執(zhí)行中，這項審計方法并未得到很好的運用，而只是以企業(yè)提供的賬務(wù)記錄、銀行對賬單及余額調(diào)節(jié)表等財務(wù)資料作為判斷銀行存款是否真實存在的依據(jù)，而導(dǎo)致企業(yè)可能存在虛報貨幣資金的風(fēng)險很難被發(fā)現(xiàn)，加大審計風(fēng)險。

（二）會計師事務(wù)所的角度

1.在經(jīng)濟(jì)利益上依賴于被審計單位。由企業(yè)對執(zhí)行審計工作的事務(wù)所進(jìn)行選擇，使得被審計人成為審計服務(wù)交易關(guān)系中的買方，握有足夠的主動權(quán)，而會計師事務(wù)所和審計人員則相對處于被動的位置，極大地影響了其獨立性的發(fā)揮。在實際審計工作中，當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在重大漏報、錯報事項時，在面對客戶造假的財務(wù)報告與保持審計獨立性的成本中，很可能迫于壓力，無法始終保持自身的獨立性。

2.事務(wù)所之間的惡性競爭。在經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的今天，我國會計師事務(wù)所得到了極大的發(fā)展，審計市場也得到進(jìn)一步的擴(kuò)大。在激烈的市場競爭下，會計師事務(wù)所為了招攬生意，竭力占有市場份額，而與其他事務(wù)所形成惡性競爭。過度的市場競爭必將改變審計市場的結(jié)構(gòu)和交易模式。為了攬得更多的客戶，一些會計師事務(wù)所和注冊會計師置職業(yè)道德于不顧，喪失了中介機(jī)構(gòu)審計應(yīng)有的獨立性。

（三）被審計單位的角度

審計風(fēng)險加大的一個直接原因就是被審計單位的違法、欺詐行為。一些被審計單位提供虛假的財務(wù)資料，迷惑審計人員，使其難以探明企業(yè)實際的經(jīng)營狀況。如針對關(guān)聯(lián)方交易執(zhí)行審計程序時，被審計單位通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移巨額虧損，隱瞞其真實財務(wù)狀況的事實，可能無法由注冊會計師全部發(fā)覺，從而引發(fā)審計風(fēng)險。

企業(yè)的經(jīng)營者既是審計委托人又是被審計人，集公司管理權(quán)、決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，對注冊會計師審計的獨立性造成了極大的影響。會計師事務(wù)所面對這樣的“衣食父母”，獨立性受到削弱，也就無法出具值得信賴的審計結(jié)論。

三、注冊會計師審計風(fēng)險的控制對策

（一）針對重大錯報風(fēng)險所采取的控制

1.一般審計程序的制定。注冊會計師在執(zhí)行審計程序時，應(yīng)首先對被審計單位及其環(huán)境進(jìn)行充分的調(diào)查和了解，以制定合理的重要性水平，并隨著審計工作的進(jìn)行評估對重要性水平的確認(rèn)是否合理。注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，具體應(yīng)關(guān)注被審計單位的單位性質(zhì)、戰(zhàn)略風(fēng)險管理以及內(nèi)部控制等方面因素，并考慮各方面因素的相互影響，以此作為審計人員評估財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險的依據(jù)。在重大錯報風(fēng)險得到識別和評估后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對所識別的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行判定，判定其是與特定的某類交易、賬戶余額或財務(wù)列報的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表的整體相關(guān)，進(jìn)而對多項認(rèn)定產(chǎn)生影響；然后，根據(jù)評估的結(jié)果制訂總體審計應(yīng)對策略，并在總體審計應(yīng)對策略指導(dǎo)下制訂并實施進(jìn)一步審計程序。

2.合理制定進(jìn)一步審計程序。以重大錯報風(fēng)險的審計風(fēng)險模型為依據(jù)，審計人員針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括審計的時間、性質(zhì)和范圍，同時根據(jù)認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，對既定的審計風(fēng)險水平予以考慮。

進(jìn)一步審計程序是指審計人員針對各項認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險所實施的審計程序，這其中包括實質(zhì)性策略和綜合性策略。實質(zhì)性策略是指審計人員實施的進(jìn)一步審計程序以實施實質(zhì)性程序為主；綜合性策略是指審計人員在實施進(jìn)一步審計程序時同時采用控制測試和實質(zhì)性程序。若重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果表明預(yù)期控制的運行是有效的，審計人員就必須執(zhí)行控制測試以支持該結(jié)果。同時，審計人員還應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，考慮既定的審計風(fēng)險水平，確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性測試程序。另外，無論企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制是否有效，為了降低審計風(fēng)險的發(fā)生和影響，審計人員都要對各類重大交易、賬戶余額及報表與披露實施實質(zhì)性測試。

（二）針對檢查風(fēng)險所采取的控制

檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險呈反向關(guān)系，即在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平相反于認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受的檢查風(fēng)險越高。為了達(dá)到有效控制檢查風(fēng)險的目的，需要注冊會計師準(zhǔn)確、有效地評估企業(yè)的重大錯報風(fēng)險水平。

（三）針對職業(yè)道德風(fēng)險所采取的控制

1.注冊會計師應(yīng)強(qiáng)化自身的風(fēng)險意識。首先，注冊會計師要保持較高的職業(yè)水準(zhǔn)，形成嚴(yán)謹(jǐn)踏實的工作作風(fēng)，認(rèn)真負(fù)責(zé)地對待每一項審計業(yè)務(wù)，依照獨立審計的原則嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，以確保審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量。其次，主動學(xué)習(xí)和掌握各行業(yè)的背景、法律法規(guī)，通過不斷積累、學(xué)習(xí)更新知識，提高分析、判斷、預(yù)測經(jīng)濟(jì)活動的能力。在已經(jīng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)漏報、錯報的情況下，應(yīng)根據(jù)實際情況出具保留意見的審計報告，以維護(hù)報表使用者和公眾的權(quán)益。

2.會計師事務(wù)所員工的素質(zhì)與風(fēng)險管理息息相關(guān)。在進(jìn)行風(fēng)險控制的過程中，會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員要重視風(fēng)險管理的重要性，充分認(rèn)識到注冊會計師的職業(yè)操守、行為準(zhǔn)則是行業(yè)發(fā)展的基石。只有牢固地將這一思想固化在審計人員的行動中，才能改進(jìn)他們的執(zhí)業(yè)方式。為了確保員工恪守職業(yè)道德準(zhǔn)則，同時具備必要的專業(yè)知識和勝任能力，會計師事務(wù)所必須加強(qiáng)對員工的日常業(yè)務(wù)培訓(xùn)。在聘任員工時，應(yīng)經(jīng)過適當(dāng)?shù)拿嬖嚭湍芰y試后，對其專業(yè)技能等進(jìn)行評判。員工的培訓(xùn)應(yīng)包括集中培訓(xùn)和在職培訓(xùn)，集中培訓(xùn)應(yīng)在每年有計劃的在事務(wù)所的各級員工中進(jìn)行。

四、結(jié)論

綜上所述，多方面的原因造成了我國現(xiàn)今審計風(fēng)險較高的現(xiàn)狀，審計程序執(zhí)行的每個環(huán)節(jié)都有可能蘊(yùn)藏著審計風(fēng)險?？刂茖徲嬶L(fēng)險必須經(jīng)過全面的部署，控制手段要貫穿于每一個具體的審計步驟之中。除此之外，還需要注冊會計師強(qiáng)化自身風(fēng)險意識，提高執(zhí)業(yè)水平，并嚴(yán)格按照法律、法規(guī)的要求獨立執(zhí)業(yè)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)的規(guī)范和管理，將審計風(fēng)險牢牢控制在一個相對較低的水平。J

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作者簡介：

王亞影，男，北京城市學(xué)院公共管理學(xué)部教師。研究方向：財務(wù)與會計。