王鳳飛

（河北經(jīng)貿(mào)大學，石家莊 050061）

一、問題的提出

2014年8月18日，商務部召開例行新聞發(fā)布會，新聞發(fā)言人沈丹陽針對《21世紀經(jīng)濟報道》提出的電子商務網(wǎng)絡售假問題表示，全國打擊侵權(quán)假冒工作領(lǐng)導小組把打擊互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域侵權(quán)假冒作為專項整治工作重點，從2014年下半年開始開展為期半年的專項整治。在商務部例行新聞發(fā)布會中，針對電商規(guī)范發(fā)展問題的提問這已不是首次。不難看出，從中折射出的兩種現(xiàn)象：第一，電商網(wǎng)絡購物快速增長，成為民眾尤其是白領(lǐng)一族日常生活中不可或缺的部分。據(jù)商務部監(jiān)測的5000家重點零售企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2014年4月份網(wǎng)絡購物增長35.5%，增速比上月加快0.3個百分點，較百貨店、超市和專業(yè)店業(yè)態(tài)當月增速分別高出31.1、29.6和28個百分點，近年來中國已超過美國成為世界網(wǎng)絡零售的第一大國。第二，電子商務領(lǐng)域侵犯知識產(chǎn)權(quán)和銷售假冒偽劣商品現(xiàn)象具有虛擬化和智能化的特點，手段不斷翻新且呈上升趨勢，已成為媒體及公眾關(guān)心的焦點。這兩種現(xiàn)象帶給我們的思考就是：如何進一步管理和規(guī)范電子商務運營，尤其是“魚龍混雜”的C2C網(wǎng)店，從而有效遏制網(wǎng)絡上假冒偽劣商品的恣意橫行以及借助網(wǎng)絡衍生的許多不良經(jīng)濟行為。商務部電子商務和信息化司副司長張佩東表示，電子商務作為盈利主體，稅法對傳統(tǒng)企業(yè)和電子商務企業(yè)是統(tǒng)一適用的。那么，電子商務運營如何通過稅收策略來加以規(guī)范就顯得尤為重要。尤其網(wǎng)店是個人到個人（C2C）的營運模式，監(jiān)管稅源相對更難，所以本文將以C2C網(wǎng)店為視角進行電子商務稅收征管的博弈分析。

二、網(wǎng)店稅收征管優(yōu)化的文獻梳理

（一）把握網(wǎng)店交易信息流

目前鑒于電子商務本身的網(wǎng)絡特性，社會各界就如何對電子商務進行稅收征管規(guī)范還沒有達成共識，比如有專家建議重新設(shè)立新稅種來減少稅款流失，其中以加拿大稅收專家阿瑟.科德爾、荷蘭教授盧克·蘇特提出的“比特稅”（Bit Tax）最具代表性，即對全球信息傳輸?shù)拿恳粩?shù)字單位征稅，包括對增值的數(shù)據(jù)交易，比如對數(shù)據(jù)搜集、通話、圖像或聲音傳輸?shù)日鞫悾涮攸c是以全部網(wǎng)絡數(shù)據(jù)交換信息為課稅對象。至于征收比特稅的具體操作可以由網(wǎng)絡接入商代繳代征或通過法定的金融機構(gòu)進行代繳代扣。

支持者認為當下的電子商務經(jīng)濟活動嚴重威脅稅基穩(wěn)定，開征比特稅可以防止稅款流失，同時有效遏制網(wǎng)絡信息污染，提高網(wǎng)絡的使用效率，因為電子商務的虛擬性決定了納稅地點的不易確定性，這就導致了傳統(tǒng)征稅的低效率。同時作為稅收公平性原則的體現(xiàn)，電子商務也應承擔法定的稅負，以保障公平競爭，維護市場秩序，為促進市場良性健康發(fā)展營造公平合理的稅收環(huán)境。而以美國、歐盟為代表的反對者則認為，對網(wǎng)絡信息流不加以篩選甄別就草率地開征比特稅會阻礙網(wǎng)絡經(jīng)濟的快速發(fā)展，因為通過對電子信息流量的監(jiān)控其實難以有效區(qū)分商家真實的經(jīng)營行為，信息流量大小與交易規(guī)模的大小往往也不是正比例走向，所以比特稅的開征就難以體現(xiàn)稅收公平的原則，同時鑒別信息流量中人為交易發(fā)送和計算機體系自動發(fā)送也是一大難題。另外使用電子信息流量較大的公司在支付相關(guān)費用時已含有等同稅款部分，因此通過運用比特稅來促進電子商務的規(guī)范化發(fā)展并不容易實施。西方主流國家的反對使得比特稅的提案就此擱淺，但大多學者仍然認為如果能夠很好地區(qū)分不同的比特信息流，那么比特稅將不失為一個非常優(yōu)良的征稅方案。

（二）嚴控網(wǎng)店交易資金流

托賓稅（Tobin Tax）原指1972年美國經(jīng)濟學家托賓提出的對現(xiàn)貨外匯交易課征全球統(tǒng)一的交易稅，托賓稅的特征是單一稅率和全球性。借鑒這一定義，電子商務的托賓稅指應對整個電子商務活動中所有貨幣交易流量征稅，而且商務活動交易額越大資金流也越大，能課征的托賓稅越多，這也就克服了比特稅的一些不足。

支持者首先認為電子商務托賓稅克服了比特稅中流量和交易金額不匹配的弊端，其次相關(guān)部門只要監(jiān)控相關(guān)金融和物流部門就能高效率征收相關(guān)費用；反對者則認為單一稅率顯失公平，開征電子商務托賓稅必然會影響電子支付的發(fā)展，因為一旦如此，反而會引導交易向傳統(tǒng)交易模式轉(zhuǎn)向，同時難以區(qū)分商務經(jīng)濟活動的資金流和非商務經(jīng)濟活動的資金流，同樣難以實現(xiàn)稅收的公平原則和中性原則，而且對商家較多資金信息的監(jiān)控也往往不利于市場的進一步規(guī)范化發(fā)展。

（三）現(xiàn)行稅制本身的優(yōu)化

一些專家學者認為不管是B2B、B2C還是C2C，只不過是“換湯不換藥”的另一種市場營銷模式，因此對于電子商務的稅收征管仍可遵循我國目前現(xiàn)行稅收制度的相關(guān)規(guī)定，針對電子商務的一些網(wǎng)絡特征，對現(xiàn)行稅制稍加延伸即可。另外對于銷售無形產(chǎn)品的電子商務公司可設(shè)立虛擬常設(shè)機構(gòu)。對于交易過程中實現(xiàn)收入的來源國或地區(qū)可以憑行使地域管轄權(quán)來進行征稅。

支持者認為，相比于比特稅和托賓稅自身的征收弊端，對現(xiàn)行稅收制度進行適當延伸對于電子商務的發(fā)展產(chǎn)生的阻礙最小，同時也能盡量維持傳統(tǒng)營銷與電子商務之間的“微妙平衡”，如果電子商務一直不征稅或少征稅，實體門店必定會進行整頓、調(diào)整或者改變經(jīng)營思路轉(zhuǎn)向網(wǎng)絡營銷，整個市場機制運行將會發(fā)生扭曲，進而影響到稅基穩(wěn)定和市場秩序。反對者則認為，僅僅對于現(xiàn)有稅制的拓展并不能真正的適應當下電子商務市場的快速發(fā)展，現(xiàn)行稅制優(yōu)化方案的不足在于：一是相對于網(wǎng)絡環(huán)境的瞬息萬變，現(xiàn)行稅制規(guī)定往往稍顯滯后，不能很好適應高速發(fā)展的電子商務技術(shù)。其次，在征收效率上明顯低于比特稅和電子商務托賓稅的征收效率。而且由于電子商務具有虛擬性、全球性、隱蔽性等特性，很容易出現(xiàn)逃稅避稅，特別是對于經(jīng)營無形商品服務的電子商務企業(yè)，稅收的稽查難度則更大，對稅收公平原則無疑將會是一巨大挑戰(zhàn)。

電子商務行業(yè)作為一個新興且不斷發(fā)展變化的行業(yè)，對電子商務課稅不應影響企業(yè)在網(wǎng)絡經(jīng)濟交易方式與傳統(tǒng)交易方式之間的客觀經(jīng)濟選擇，不應對高新網(wǎng)絡技術(shù)發(fā)展構(gòu)成阻礙，也就是說電子商務交易與一般的有形交易在征稅方面應一視同仁，既要強調(diào)納稅又不能忽視其發(fā)展。而且針對電子商務交易過程的無紙化、交易信息的電子化、交易主體的虛擬化，稅務方面的相關(guān)專家、學者對于涉及計算機安全、網(wǎng)絡支付、網(wǎng)絡交易平臺等多方面的電子商務專業(yè)知識短期內(nèi)也難以進行系統(tǒng)全面的掌握，綜合種種情況，要制定一套完善充分的電子商務稅收方案是很不容易的。因此，網(wǎng)店電子商務究竟如何加強稅收征管以促使其規(guī)范化發(fā)展成為稅收焦點問題，文章下面通過網(wǎng)店納稅博弈分析來逐步探討網(wǎng)店稅收征管新思路。

三、網(wǎng)店——稅務機關(guān)的征納博弈分析

博弈最基本的四要素分別是參與人、行動、策略、支付。在網(wǎng)點與稅務機關(guān)的零和博弈中，參與人是博弈決策過程有決策權(quán)的“理性人”主體，目的是追求自身利益最大化，顯而易見網(wǎng)店與稅務機關(guān)即博弈參與人；行動是指參與人在決策過程中的某一時點可供選擇的所有可能的動作、方案，在網(wǎng)店——稅務機關(guān)的征納博弈中，參與人行動即為納稅人的逃稅與不逃稅，稅務機關(guān)可以選擇檢查或不檢查；策略是指參與人輪到自己采取行動時，通過依賴觀測其他人的行動所采取的適合自身的最優(yōu)戰(zhàn)略，行動與策略的區(qū)別可以形象地描述為“有幾種玩法”和“怎么玩”；支付指參與人在博弈最后結(jié)果中的所得、收益或者是效用，即一局博弈的得失，支付可以是正值、負值或零。

下面通過從網(wǎng)店的角度來設(shè)定博弈分析，來透視網(wǎng)店逃稅概率及戰(zhàn)略支付。假設(shè)稅務機關(guān)檢查成本為c，稅款損失或逃稅金額為t，一旦發(fā)現(xiàn)納稅人逃稅，逃稅罰金為f。其中網(wǎng)店的逃稅概率為q，稅務機關(guān)的檢查概率為p。網(wǎng)店與稅務機關(guān)具體的拓展式博弈見下圖。

從網(wǎng)店選擇逃稅或不逃稅的概率分布中，顯示期望收益相等，則有

通過概率分布，稅務機關(guān)選擇檢查或不檢查的期望收益相等，則有

通過（1）式可以發(fā)現(xiàn)，逃稅金額t與稅務機關(guān)的檢查概率p成正比、逃稅罰金f與稅務機關(guān)的檢查概率p成反比。這與現(xiàn)實稽查情況是一致的，也就是說，如果網(wǎng)店逃稅金額巨大會加大稅務機關(guān)的稽查概率，正如武漢國稅局對淘寶皇冠女裝網(wǎng)店“我的百分之一”征稅430余萬元，開出了國內(nèi)首張個人網(wǎng)店稅單。而加大逃稅罰金則會降低稅務機關(guān)的稽查概率，通過嚴懲逃稅行為在一定程度上震懾了網(wǎng)店的逃稅行為，網(wǎng)絡稅收環(huán)境應該會凈化，稅務機關(guān)相應地也會降低檢查頻率。通過（2）式對我們分析網(wǎng)店逃稅概率提供了參考，稅務機關(guān)檢查成本為c、逃稅金額為t、逃稅罰金為f都成為了網(wǎng)店逃稅的影響因素，其中檢查成本c與網(wǎng)店逃稅概率成正比，逃稅金額t、逃稅罰金f都與網(wǎng)店逃稅概率成反比。稅務機關(guān)檢查成本高，那么檢查頻率相對會降低，只能夠進行集中或重點稽查，那么網(wǎng)店逃稅概率會增加，另外逃稅罰金高，則會對網(wǎng)店逃稅產(chǎn)生一定的約束機制，逃稅金額高，那么稅務機關(guān)的檢查會加大（從（1）式得知），那么網(wǎng)店逃稅概率相對進行降低，所以逃稅金額t與網(wǎng)店逃稅概率也成反比，這些變量間的基本邏輯關(guān)系都與實際情況相吻合。進一步分析，逃稅金額t、逃稅罰金f與網(wǎng)店收入有著密切關(guān)系，具體而言，應該是與網(wǎng)店的應納稅總額i、瞞報應納稅額m密切相關(guān)，我們可以設(shè)立函數(shù)關(guān)系：t=t（i）-t（i-m）、f=f（i，m），其中i、m與t成正比，網(wǎng)店應納稅額越高，瞞報數(shù)額越大，逃稅金額則越大，而逃稅金額與逃稅概率成反比，因此可得應納稅額越高，逃稅概率越低，這不僅與稅務重點稽查有關(guān)，也與逃稅成本有關(guān)。比如規(guī)模較大納稅人往往很看重聲譽、品牌等無形資產(chǎn)的受損，瞞報數(shù)額越大，逃稅罰金越高，因此，一般情況下經(jīng)營規(guī)模大的納稅人攝于稅法的權(quán)威和懲治一般不會選擇逃稅。通過征納雙方的博弈分析，我們獲知對于經(jīng)營規(guī)模小、營業(yè)收入低的C2C網(wǎng)店，由于沒有聲譽品牌的約束且?guī)齑孑^少、資產(chǎn)靈活，往往很少進行持久經(jīng)營，逃稅行為極易發(fā)生，而且所逃稅金額小不易發(fā)現(xiàn)，即使發(fā)現(xiàn)處罰力度往往不大，網(wǎng)店的稅收遵從很難奏效，因此稅務機關(guān)應采取激勵機制措施，借助多方因素對C2C網(wǎng)店盡可能實行地毯式、擴展式稅務稽查，不能成為稅收征管的“死角”。

通過以上分析，我們發(fā)現(xiàn)在電子商務稅收征管上，網(wǎng)店數(shù)量大、規(guī)模小、匿名性、虛擬性等特點，給傳統(tǒng)的稅收征管方式帶來了巨大沖擊，稅務機關(guān)必須尋求一種有效方式來對網(wǎng)店加強稅收征管，促使其規(guī)范化發(fā)展，在發(fā)展中規(guī)范?；贑2C網(wǎng)店經(jīng)營模式的特殊性——依托于第三方網(wǎng)絡平臺，網(wǎng)店與稅務機關(guān)的稅收信息不對稱問題可以借助第三方網(wǎng)絡平臺的委托——代理來試圖解決。因此在進行網(wǎng)店——稅務機關(guān)的征納博弈分析時，可以引入三方聯(lián)盟博弈。區(qū)別于網(wǎng)店——稅務機關(guān)雙方的零和博弈，三方聯(lián)盟博弈是指任何兩方都與可能因為利益的一致性而選擇合作聯(lián)盟，而且在三方博弈中，只會有一個聯(lián)盟產(chǎn)生，第三方必然被排除在聯(lián)盟之外。對于C2C網(wǎng)店的稅收征管而言，稅務機關(guān)為了保證網(wǎng)店的規(guī)范化經(jīng)營以及稅收收入的足額及時入庫，只能選擇第三方網(wǎng)絡平臺作為自己的聯(lián)盟方，盡量避免稅務機關(guān)與網(wǎng)店間的納稅信息不對稱問題。而網(wǎng)店也會與第三方網(wǎng)絡平臺“合作”，通過隱藏行動或隱藏信息來少納稅或不納稅。對于第三方網(wǎng)絡平臺而言，他有兩個可供選擇的聯(lián)盟對象，但他選擇聯(lián)盟方一定會考慮自己在聯(lián)盟中受益的大小以及受益的概率問題，比如，我們假設(shè)第三方網(wǎng)絡平臺有一個“期望受益額x”，他與稅務機關(guān)合作并從網(wǎng)店中獲得的收益額（網(wǎng)店應納稅額中的一部分）為y，與網(wǎng)店合作從稅務機關(guān)獲得的收益額（網(wǎng)店逃稅金額中的一部分）為z，如果y>z>x或者y>x>z，網(wǎng)絡平臺會毫不猶豫地選擇與稅務機關(guān)結(jié)成聯(lián)盟。如果z>y>x或者z>x>y，網(wǎng)絡平臺很有可能會和網(wǎng)店進行“勾結(jié)合謀”，不給稅務機關(guān)提供所需的相關(guān)信息或故意誤報錯報網(wǎng)店交易信息，干擾稅務機關(guān)的稅收征管工作。如果y>z且yy且z

現(xiàn)假定一個函數(shù)：

n為代理人即網(wǎng)絡平臺的努力程度或執(zhí)行程度，Q為與代理人努力、執(zhí)行相關(guān)的收益額或所得額。通過此式我們發(fā)現(xiàn)代理人的努力執(zhí)行程度，稅務機關(guān)可以通過收益額Q來進行觀察和衡量。但對于網(wǎng)絡平臺代理人來說，自己的努力程度、執(zhí)行程度只是影響收益額的一個部分而非全部，最終收益額還會受到很多外在變量w的左右，因此我們從代理人的角度出發(fā)，把（3）完善為：

從（4）中我們就很難推斷出代理人的努力程度，而且由于雙方信息不對稱問題的存在，即使由于代理人偷懶導致收益額受損，代理人也會把結(jié)果歸結(jié)到外在變量w的作用上，一定程度夸大外在變量或隨機變量的不利影響，因此，稅務機關(guān)在承諾了“合作價格”后，需要一個最優(yōu)合同或者契約建立強有力的履約機制，激勵第三方網(wǎng)絡平臺積極尋求整理資金流、信息流等網(wǎng)店與買家的交易信息來約束網(wǎng)店的逃稅行為，強化網(wǎng)店的納稅意識，進化網(wǎng)絡的經(jīng)營環(huán)境。

四、結(jié)論

1.盟員之間的“補償價格”是必須的，但補償價格的表現(xiàn)形式可以是多元化的。博弈一方與其他博弈方的結(jié)盟機會，不僅取決于自己在聯(lián)盟中能夠得到什么，還取決于如何保證這一利益的有效實現(xiàn)。其中具體的“補償形式”依賴于盟方之間的具體關(guān)系，在網(wǎng)絡平臺與稅務機關(guān)的結(jié)盟中，比如稅收支出、稅收年度榮譽、稅收質(zhì)量誠信、稅收獎勵等各種鼓勵都可以作為“補償價格”予以支付給網(wǎng)絡平臺，增加網(wǎng)絡平臺的品牌聲譽及可信度，樹立企業(yè)自身的品牌知名度及公眾信任度，這都會在一定程度上激勵網(wǎng)絡平臺的積極配合和“努力程度”。

2.基于博弈中“理性人”的假設(shè)，合作聯(lián)盟的形成也是簽訂契約的開始，通過契約的特定約束來完成聯(lián)盟雙方的共同利益，“合力對付”剩下的一方。就網(wǎng)店的稅收問題，稅務機關(guān)掌握信息較少，處于信息劣勢，屬于委托方，第三方網(wǎng)絡平臺能夠從資金、規(guī)模、交易等多方面掌握網(wǎng)店較多的經(jīng)營信息，處于優(yōu)勢，屬于代理方。在委托——代理框架中，由于雙方目標不一致，所以稅務機關(guān)需要設(shè)計一個激勵合同或最優(yōu)契約來誘導第三方網(wǎng)絡平臺能夠從自身利益考慮來選擇對稅務機關(guān)委托人最為有利的策略和行動。

3.針對網(wǎng)店稅收設(shè)定新思路。隨著電子商務貿(mào)易的繁榮發(fā)展以及網(wǎng)絡技術(shù)的日新月異，不斷推進并完善電子商務市場的法律法規(guī)、政策體系及稅收制度已在全球達成共識，考慮我國電子貿(mào)易迅猛發(fā)展的勢頭，重視和加強對電子商務貿(mào)易的稅收征管已勢在必行。對電子商務征稅離不開稅收征管的電子化建設(shè)，稅收電子化是稅收征管的基礎(chǔ)，是強化征管的手段。近年來，我國各級稅務部門適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，高度重視稅收電子化建設(shè)并取得了可喜進步，但是與西方發(fā)達國家相比仍有差距。①謝永清：“加入WTO中國稅收的應對策略”，《云南財貿(mào)學院學報》，2000（5）。因此，就網(wǎng)店——稅務機關(guān)征納博弈分析可知，電子商務合理的稅收路徑離不開第三方網(wǎng)絡平臺的參與，第一步，可以以淘寶、天貓、當當?shù)葹榇淼碾娚唐髽I(yè)按傳統(tǒng)零售業(yè)（或?qū)男袠I(yè)）的平均稅率分攤給各個平臺，按照以往的經(jīng)營情況和當下情況進行一個營業(yè)額估算，進行各個平臺的稅務包干。第二步，觀察各平臺具體執(zhí)行過程中的具體措施和問題，不斷進行改進完善。由于平臺聚集大量的電子商務和計算機體系人才，在和店主們的博弈中必然如我國家庭聯(lián)產(chǎn)承包責任制那樣創(chuàng)造性出現(xiàn)新的具有可行性的想法。

另外，積極防御網(wǎng)絡平臺方與網(wǎng)店商家的“合謀勾結(jié)”，一方面國家主導并引導社會各界資金進入電子商務相關(guān)體系保障；另一方面，保證對電子商務的稅收收入在較長時期內(nèi)用于國家主導的相關(guān)機構(gòu)關(guān)于電子商務相關(guān)體系的研究和保證，加強電子商務交易公共設(shè)施的建設(shè)，如加快寬帶的質(zhì)量以提高網(wǎng)絡運行速度、加快安全操作系統(tǒng)的研究應用、完善對電子商務系統(tǒng)中涉及的相關(guān)安全問題的應急處理機制。這樣平臺包干的稅收用之于電商，由于規(guī)模效應和政府彌補市場失靈，這就必然使平臺和商家得到實惠積極擁護稅務包干的實施，并最終在這一過程中不斷完善。

簡而言之，對電子商務征稅是勢在必行但又絕非易事，出臺完善的電子商務稅收制度仍需大量實地考察和深入研究磋商。眾所周知，在電子商務領(lǐng)域我國將長期處于凈進口領(lǐng)域，對于今后電子商務的長足發(fā)展，我們應該緊密結(jié)合我國實際，借鑒國外電子商務稅收征管的合理且具可操作性的成功經(jīng)驗，積極探索適合我國電子商務規(guī)范發(fā)展的稅收征管創(chuàng)新模式，既達到與國際接軌又考慮到維護國家稅收主權(quán)和國家利益，尋求一條關(guān)于我國電子商務征稅較為合適的科學路徑。

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