萬(wàn)利榮

針對(duì)近幾年行業(yè)受到上下游擠壓、盈利空間收窄的不利形勢(shì)以及行業(yè)內(nèi)部絕大多數(shù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)處于微利的嚴(yán)冬局面，該行業(yè)所在企業(yè)必須采取相應(yīng)的對(duì)策，以化解危機(jī)，謀求生存發(fā)展?！胺彩骂A(yù)則立，不預(yù)則廢”，企業(yè)資源的優(yōu)化配置和成本控制都應(yīng)該從計(jì)劃開(kāi)始。全面預(yù)算管理就是最重要的一種計(jì)劃，是企業(yè)管理的一項(xiàng)重要工具。

內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是企業(yè)各個(gè)責(zé)任中心之間相互提供產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)進(jìn)行結(jié)算所需要的一種計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其特點(diǎn)是只反映企業(yè)集團(tuán)或公司內(nèi)部各責(zé)任中心之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。它與公司經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、內(nèi)部控制和管理制度相關(guān)，廣泛地應(yīng)用于企業(yè)決策制定、成本計(jì)算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等方面。

將“內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格”引入全面預(yù)算管理體系，有利于增強(qiáng)預(yù)算的實(shí)效性、正確評(píng)價(jià)和考核內(nèi)部責(zé)任中心的經(jīng)營(yíng)成果，是賬務(wù)管理創(chuàng)新的需要，也是企業(yè)保持生命力和提高競(jìng)爭(zhēng)力的需要。

1.案例企業(yè)現(xiàn)狀分析

1.1案例企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)

某集團(tuán)公司下屬的全資子公司——NH公司，是相關(guān)產(chǎn)業(yè)板塊的重要組成部分。該公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜，組織結(jié)構(gòu)模式為職能式，詳見(jiàn)圖1。

在國(guó)內(nèi)，NH公司是行業(yè)龍頭企業(yè)，其營(yíng)銷總公司下設(shè)7個(gè)銷售分公司，除了銷售5個(gè)生產(chǎn)分公司的產(chǎn)品外，還負(fù)責(zé)銷售NH公司戰(zhàn)略合作伙伴的產(chǎn)品。由于戰(zhàn)略合作伙伴具有資源及人工成本優(yōu)勢(shì)，NH公司在升級(jí)改造過(guò)程中選擇其作為產(chǎn)能的補(bǔ)充，NH公司負(fù)責(zé)技術(shù)，戰(zhàn)略合作伙伴負(fù)責(zé)生產(chǎn)，由此形成了一種長(zhǎng)期的松散型合作關(guān)系。

1.2案例企業(yè)的原預(yù)算管理模式及各責(zé)任中心的具體表現(xiàn)

預(yù)算管理是引導(dǎo)各部門、各責(zé)任中心實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的重要手段之一。因此，全面預(yù)算的管理與控制顯得尤為重要。

NH公司以往的預(yù)算管理思路是：將公司作為一個(gè)整體，以目標(biāo)利潤(rùn)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的中心，全員圍繞利潤(rùn)目標(biāo)的完成情況開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及管理活動(dòng)。生產(chǎn)分公司和營(yíng)銷總公司都以實(shí)際銷售利潤(rùn)為基礎(chǔ)進(jìn)行整體目標(biāo)構(gòu)成設(shè)計(jì)，即營(yíng)銷總公司銷售產(chǎn)品的價(jià)格越高，產(chǎn)生的銷售利潤(rùn)也就越大，營(yíng)銷總公司的業(yè)績(jī)就越好，同時(shí)生產(chǎn)分公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)也越高，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)也就越好；反之，營(yíng)銷總公司和生產(chǎn)分公司的業(yè)績(jī)就越差。

在實(shí)際操作中，對(duì)于營(yíng)銷總公司來(lái)說(shuō)，因市場(chǎng)疲軟、競(jìng)爭(zhēng)激烈，訂單常常不飽和，售價(jià)也持續(xù)下滑，銷售業(yè)績(jī)不理想。以上情況會(huì)導(dǎo)致如下連鎖反應(yīng)：訂單不飽和，產(chǎn)能無(wú)法充分發(fā)揮，固定成本不能有效消化，產(chǎn)品成本波動(dòng)較大，致使?fàn)I銷總公司常因?yàn)樯a(chǎn)成本過(guò)高而影響營(yíng)銷預(yù)算目標(biāo)的完成，從而消極銷售生產(chǎn)分公司的產(chǎn)品，積極銷售質(zhì)量好、采購(gòu)成本低的戰(zhàn)略合作伙伴的產(chǎn)品。

對(duì)于生產(chǎn)分公司來(lái)說(shuō)，因訂單不足導(dǎo)致生產(chǎn)量不飽和，產(chǎn)能沒(méi)有得到充分的發(fā)揮，造成單位固定成本增加，單位人工成本呈直線上升趨勢(shì)，產(chǎn)品更加缺乏競(jìng)爭(zhēng)力，有些產(chǎn)品甚至連邊際貢獻(xiàn)都沒(méi)有，加上銷售價(jià)格的持續(xù)下降，生產(chǎn)分公司的業(yè)績(jī)被否定，生產(chǎn)積極性降低，降成本增效益也就無(wú)從談起。

2.預(yù)算管理新思路——內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格

2.1內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格概念的引入

為了緩解上述矛盾，合理引導(dǎo)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)朝著既定的目標(biāo)努力，在今年新的全面預(yù)算管理設(shè)計(jì)中，NH公司引入內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格這一思路。

內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是企業(yè)各個(gè)責(zé)任中心之間提供產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)對(duì)其進(jìn)行計(jì)價(jià)結(jié)算的一種管理模式，以該內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格為基準(zhǔn)，可以正確地評(píng)價(jià)和考核內(nèi)部責(zé)任中心的經(jīng)營(yíng)成果。因此，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定的合理與否，直接影響到責(zé)任中心的切身利益，也直接影響到他們的工作積極性。

由于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格使兩個(gè)責(zé)任中心處于交易的“買”“賣”雙方，也就必然具有與外部市場(chǎng)價(jià)格類似的功能。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格所影響的“買”“賣”雙方都存在于同一企業(yè)之中，企業(yè)就必須綜合考慮內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格對(duì)雙方的影響。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格增高時(shí)，“賣方”得到的收入就增多，在其他條件不變時(shí)，其所得的內(nèi)部利潤(rùn)也增多；與此同時(shí)，“買方”購(gòu)買成本的升高就相應(yīng)減少了他們的內(nèi)部利潤(rùn)。因?yàn)檫@筆交易是在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行的，一般不牽涉稅金等支出，所以“賣方”所增加的利潤(rùn)恰好等于“買方”所減少的內(nèi)部利潤(rùn)。以此類推，在內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格調(diào)低時(shí)，“買”“賣”雙方內(nèi)部利潤(rùn)的一增一減后，數(shù)值仍是相等的，不過(guò)其方向正好相反。所以，從企業(yè)整體來(lái)看，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格無(wú)論怎樣調(diào)高或降低，企業(yè)總利潤(rùn)數(shù)是不變的，變動(dòng)的只是利潤(rùn)或內(nèi)部利潤(rùn)在各責(zé)任中心間的分配情況。但是，必須避免的是，不合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格將會(huì)使責(zé)任會(huì)計(jì)無(wú)法反映責(zé)任中心的實(shí)際績(jī)效，造成責(zé)任中心之間分配不均，這樣會(huì)嚴(yán)重挫傷了他們的積極性。

2.2內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的作用

（1）合理界定各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格作為一種計(jì)量手段，可以確定轉(zhuǎn)移產(chǎn)品或勞務(wù)的價(jià)值量。這些價(jià)值量既標(biāo)志著提供產(chǎn)品或服務(wù)的責(zé)任中心經(jīng)濟(jì)責(zé)任的完成，也標(biāo)志著接受產(chǎn)品或服務(wù)的責(zé)任中心應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的開(kāi)始。

（2）有效測(cè)定各責(zé)任中心的資金流量。各責(zé)任中心在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中需要占用一定數(shù)量的資金。企業(yè)集團(tuán)可以根據(jù)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格確定一定時(shí)期內(nèi)各責(zé)任中心的資金流入量和流出量，并可在此基礎(chǔ)上根據(jù)企業(yè)集團(tuán)資金周轉(zhuǎn)的需求，合理制定各責(zé)任中心的資金占用量。

（3）科學(xué)考核各責(zé)任中心的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。提供產(chǎn)品或服務(wù)的責(zé)任中心可以根據(jù)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量及內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格計(jì)算本身的“收入”，并可根據(jù)各生產(chǎn)耗費(fèi)的數(shù)量及內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格計(jì)算本身的“支出”。

3.內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的實(shí)施和成效

3.1內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定方法

NH公司采取的是以成本為基礎(chǔ)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定方法，子公司、營(yíng)銷總公司、生產(chǎn)分公司均屬于利潤(rùn)中心，其余單位或部門為費(fèi)用中心。目標(biāo)利潤(rùn)構(gòu)成框架主要由具有獨(dú)立法人的子公司的利潤(rùn)總額、營(yíng)銷總公司的銷售差異和生產(chǎn)分公司的生產(chǎn)差異及費(fèi)用構(gòu)成。

作為“賣方”生產(chǎn)分公司以標(biāo)準(zhǔn)成本為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，將其所生產(chǎn)的產(chǎn)品“賣”給營(yíng)銷總公司，所得收入減去實(shí)際生產(chǎn)成本即為生產(chǎn)分公司的生產(chǎn)差異；“買方”營(yíng)銷總公司以此價(jià)格“買入”，實(shí)際銷售收入減去“買入”成本即為營(yíng)銷總公司的銷售差異；生產(chǎn)分公司的生產(chǎn)差異加上營(yíng)銷總公司的銷售差異就是企業(yè)總的銷售利潤(rùn)。這樣一來(lái)，既避免了營(yíng)銷總公司因產(chǎn)品成本過(guò)高而不愿銷售生產(chǎn)分公司的產(chǎn)品，又給生產(chǎn)分公司畫(huà)了一條降成本的標(biāo)準(zhǔn)線，有助于企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.2標(biāo)準(zhǔn)成本的實(shí)施及優(yōu)點(diǎn)

標(biāo)準(zhǔn)成本的最大優(yōu)點(diǎn)是將管理和核算工作有效地結(jié)合起來(lái)。標(biāo)準(zhǔn)成本一般是根據(jù)既先進(jìn)又可達(dá)的定額制定的，因此它是各生產(chǎn)分公司在成本管理方面努力的一個(gè)基準(zhǔn)。實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異既是計(jì)算成本所必需的，又是各生產(chǎn)分公司生產(chǎn)管理工作好壞的表現(xiàn)。通過(guò)對(duì)這些成本差異進(jìn)行分析，找出其發(fā)生的原因，以便在以后的工作中有效的進(jìn)行控制，從各方面努力來(lái)提高經(jīng)濟(jì)效益。

當(dāng)實(shí)際成本超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)（不利差異），即是生產(chǎn)分公司的“生產(chǎn)虧損”；實(shí)際成本低于標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)（有利差異），即是生產(chǎn)分公司的“生產(chǎn)利潤(rùn)”。在這種情況下的“生產(chǎn)利潤(rùn)”和“生產(chǎn)虧損”實(shí)際上是成本的節(jié)約額或超支額。生產(chǎn)分公司為實(shí)現(xiàn)其預(yù)算目標(biāo)必然會(huì)想盡辦法降低生產(chǎn)成本。目前生產(chǎn)分公司采用的是揉和了作業(yè)成本法的標(biāo)準(zhǔn)成本，降成本的途徑除了傳統(tǒng)的降低材料、費(fèi)用外，還要拓展到改善工序流程，將降成本的空間擴(kuò)大到極至。

營(yíng)銷總公司用標(biāo)準(zhǔn)成本來(lái)核算銷售成本，營(yíng)銷業(yè)績(jī)不易被異常的生產(chǎn)成本所掩蓋，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)更加客觀、合理，加大了他們銷售生產(chǎn)分公司產(chǎn)品的積極性。同時(shí)，營(yíng)銷總公司各營(yíng)銷分公司銷售戰(zhàn)略合作伙伴的產(chǎn)品不受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的影響，這樣一來(lái)，銷售分公司還是有更廣泛的選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)全年的銷售預(yù)算。生產(chǎn)分公司的銷量增加，產(chǎn)能的利用率更高，單位固定成本持續(xù)下降，生產(chǎn)成本的控制進(jìn)入良性循環(huán)，有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.3內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的實(shí)施成效

內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格預(yù)算實(shí)施半年來(lái)，各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)都向著良好勢(shì)頭發(fā)展，特別是MT生產(chǎn)分公司的實(shí)際銷售利潤(rùn)較去年同期增長(zhǎng)了11.3倍。雖然營(yíng)銷總公司的業(yè)績(jī)與去年相比沒(méi)有很明顯的改善，但其銷售MT生產(chǎn)分公司的產(chǎn)品銷量增加了，產(chǎn)量也較去年提高了10個(gè)百分點(diǎn)，消化了企業(yè)的部分固定成本，為企業(yè)創(chuàng)造的實(shí)際效益遠(yuǎn)大于核算出的銷售差異。

4.內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格實(shí)施存在的問(wèn)題及解決措施

當(dāng)然，采用了內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的預(yù)算推出后也有一部分員工有異議，主要表現(xiàn)在以下兩點(diǎn)：

（1）企業(yè)采用的標(biāo)準(zhǔn)成本與外部市場(chǎng)成本還是存在一定的差距，并不能如實(shí)客觀的反映營(yíng)銷總公司的業(yè)績(jī)，對(duì)營(yíng)銷積極性的發(fā)揮依然存在著一定的不利影響。

（2）在以標(biāo)準(zhǔn)成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的情況下，企業(yè)還需要制定相關(guān)物資（原材料、輔助材料、燃料、低值易耗品等）的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。例如：采購(gòu)部門應(yīng)歸集、計(jì)算其實(shí)際采購(gòu)成本，采購(gòu)物資的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格與實(shí)際價(jià)格的差異，在“材料成本差異”賬戶中核算，直接計(jì)入制造成本，不影響企業(yè)的內(nèi)部核算，由采購(gòu)部門對(duì)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格與實(shí)際價(jià)格的差異承擔(dān)責(zé)任。因目前公司的信息技術(shù)條件不完善，實(shí)施上述措施存在一定的困難，致使應(yīng)由采購(gòu)部門承擔(dān)的采購(gòu)成本差異實(shí)際由生產(chǎn)分公司承擔(dān)，不利于分清責(zé)任主體，不能如實(shí)反映生產(chǎn)分公司的業(yè)績(jī)，不利積極性的發(fā)揮。

明年，NH公司將部分推廣ERP系統(tǒng)，企業(yè)的管理又將會(huì)上一個(gè)臺(tái)階，標(biāo)準(zhǔn)成本制定因?yàn)橛辛诵畔⒓夹g(shù)的支持也將更加完善，更接近真實(shí)成本，成本的管控將進(jìn)一步加強(qiáng)，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格也將逐步接近外部市場(chǎng)成本，上述問(wèn)題會(huì)得到解決。在今后的預(yù)算制定和管控工作中，不僅要將實(shí)際完成情況與預(yù)算進(jìn)度進(jìn)行對(duì)比分析，找出差異原因，還要針對(duì)實(shí)際運(yùn)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題，及時(shí)調(diào)整預(yù)算，使全面預(yù)算更加合理、有效，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，發(fā)揮其應(yīng)有的作用。（作者單位：?jiǎn)挝唬何錆h鋼鐵集團(tuán)耐火材料有限責(zé)任公司經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)部）