張珂

摘要：一般借款輔助費(fèi)用是指企業(yè)在借款過(guò)程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，是借款費(fèi)用的構(gòu)成部分。對(duì)于這部分的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定，符合資本化條件的可以資本化。兩者的規(guī)定有明顯出入，導(dǎo)致對(duì)一般借款輔助費(fèi)用處理有不同理解。筆者認(rèn)為，在對(duì)一般借款輔助費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)該采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中的規(guī)定。

關(guān)鍵詞：一般借款 輔助費(fèi)用 費(fèi)用化 資本化

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第十條規(guī)定，一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。 應(yīng)用指南中對(duì)一般借款輔助費(fèi)用的規(guī)定為：對(duì)于企業(yè)發(fā)生的專門借款輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。上述資本化或計(jì)入當(dāng)期損益的輔助費(fèi)用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債交易費(fèi)用對(duì)每期利息費(fèi)用的調(diào)整額。借款實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額。一般借款輔助費(fèi)用具體處理方法在準(zhǔn)則和應(yīng)用指南中存在出入，使得相關(guān)的會(huì)計(jì)處理更為復(fù)雜。兩者的不同點(diǎn)在于一般借款輔助費(fèi)用是否可以資本化，針對(duì)這一問(wèn)題，筆者認(rèn)為將一般借款輔助費(fèi)用進(jìn)行資本化是較為合理的，其原因在于以下三個(gè)方面。

一、一般借款輔助費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

筆者認(rèn)為針對(duì)這一問(wèn)題，應(yīng)首先理解一般借款輔助費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。輔助費(fèi)用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費(fèi)用，包括借款手續(xù)費(fèi)（如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)）、傭金等。如果企業(yè)不發(fā)生這些費(fèi)用，就無(wú)法取得借款，因此輔助費(fèi)用是企業(yè)借入款項(xiàng)所付出的一種代價(jià)，是借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分。企業(yè)為購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)，并且達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前占用了一般借款，就利用了一般借款的價(jià)值。而輔助費(fèi)用作為一般借款費(fèi)用的一部分，應(yīng)該予以資本化。這樣符合“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，也符合“配比”原則，因?yàn)闊o(wú)論是什么借款費(fèi)用，用于購(gòu)置資產(chǎn)而產(chǎn)生的輔助費(fèi)用也是購(gòu)置成本的一部分，其成本應(yīng)當(dāng)與該資產(chǎn)未來(lái)期間的收入相匹配。

二、一般借款輔助費(fèi)用費(fèi)用化違背金融工具的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定

一般借款輔助費(fèi)用通常是其他金融負(fù)債，即除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債以外的金融負(fù)債。通常情況下，企業(yè)發(fā)行的債券、因購(gòu)買商品產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等，應(yīng)當(dāng)劃分為其他金融負(fù)債。其他金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。此時(shí)一般借款輔助費(fèi)用計(jì)入負(fù)債初始確認(rèn)金額。根據(jù)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。若采用準(zhǔn)則中對(duì)一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)處理方法，就與上述準(zhǔn)則規(guī)定相矛盾。

例：甲公司建造廠房，由于專門借款不足，占用了一筆一般借款，該一般借款為2010年1月1日發(fā)行的債券，面值500萬(wàn)元，期限2年，年利率10%，取得借款500萬(wàn)元每年年末支付利息，到期還本，借款時(shí)共發(fā)生手續(xù)費(fèi)10萬(wàn)元。甲公司于2010年1月1日用借款支付第一筆工程款，并于當(dāng)日動(dòng)工建設(shè)，工程于2010年12月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。甲公司2010年資金支出如下：2010年1月1日支付工程款200萬(wàn)元，2009 年7月1日支付100萬(wàn)元（一般借款實(shí)際利率為11.17%）。要求計(jì)算2010年甲公司一般借款費(fèi)用的資本化金額。

解析：

資本化期間為2010年2月1日到2010年12月31日；累計(jì)超額支出加權(quán)平均數(shù)=200×12/12+100×6/12=250（萬(wàn)元）。

方法一：按照準(zhǔn)則中的規(guī)定，一般借款的手續(xù)費(fèi)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。資本化率為10%，2010年度一般借款費(fèi)用資本化金額=250×10%=25（萬(wàn)元）。

方法二：按照準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定，一般借款的手續(xù)費(fèi)作為借款利息的調(diào)整額計(jì)入資產(chǎn)成本。資本化率為11.17%，2010 年度一般借款費(fèi)用資本化金額=250×11.17%=27.925（萬(wàn)元）。

由上例可以看出，方法一與金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中要求將金融負(fù)債交易費(fèi)用按照實(shí)際利率法對(duì)每期利息費(fèi)用的調(diào)整的思路相違背。而方法二根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定將一般借款輔助費(fèi)用予以資本化較為合理。

三、一般借款輔助費(fèi)用費(fèi)用化與資本化對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)總額的影響

針對(duì)其他金融負(fù)債性質(zhì)的一般借款的輔助費(fèi)用，在核算時(shí)是否予以資本化會(huì)影響當(dāng)期利潤(rùn)。若按照準(zhǔn)則規(guī)定，在發(fā)生時(shí)將一般借款輔助費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)減少企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)；若按準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，將一般借款輔助費(fèi)用資本化，則不會(huì)抵減企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。如果一般借款輔助費(fèi)用金額較大，一次性計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是不合理的。

（一）承上例，若采用方法一，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄：

（1）2010年取得一般借款時(shí)：

借：銀行存款 5 000 000

貸：應(yīng)付債券——面值 5 000 000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 100 000

貸：銀行存款 100 000

（2）2010年末計(jì)息：

借：在建工程 250 000

財(cái)務(wù)費(fèi)用 250 000

貸：應(yīng)付利息 500 000

（3）付息：

借：應(yīng)付利息 500 000

貸：銀行存款 500 000

（二）若采用方法二，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄：

（1）2010年取得一般借款時(shí)：

借：銀行存款 4 900 000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 100 000

貸：應(yīng)付債券——面值 5 000 000

（2）2010年末計(jì)息：

借：在建工程 279 250

財(cái)務(wù)費(fèi)用 268 080

貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整 473 300

應(yīng)付利息 74 030

（3）付息：

借：應(yīng)付利息 500 000

貸：銀行存款 500 000

根據(jù)上例可以看出，若將手續(xù)費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益，2010年財(cái)務(wù)費(fèi)用總額為35萬(wàn)元（不考慮其他業(yè)務(wù)，下同）；若將手續(xù)費(fèi)按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債交易費(fèi)用對(duì)每期利息費(fèi)用的調(diào)整額計(jì)入資產(chǎn)成本，2010年財(cái)務(wù)費(fèi)用總額為26.808元。在輔助費(fèi)用金額較大的條件下，兩者的差額將更加明顯，對(duì)利潤(rùn)總額的影響差距也會(huì)更加明顯。

針對(duì)一般借款輔助費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，綜合以上內(nèi)容，相比于一般借款輔助費(fèi)用費(fèi)用化，一般借款輔助費(fèi)用予以資本化更加符合“實(shí)質(zhì)重于形式”和“配比”原則，更符合金融工具的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)總額的影響也更加合理。因而，筆者認(rèn)為采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中的規(guī)定，將符合資本化條件的輔助費(fèi)用予以資本化更加合理。

參考文獻(xiàn)：

蘆婷婷，高范明.一般借款輔助費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2010，（5）：46-47.