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        一般借款利息費(fèi)用資本化金額確定之我見

        2015-09-18 08:43:38青海大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院青海西寧810016
        商業(yè)會(huì)計(jì) 2015年11期
        關(guān)鍵詞:利息費(fèi)用資本化平均數(shù)

        (青海大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院 青海西寧 810016)

        企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然對借款費(fèi)用資本化的問題進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定,但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及理論教學(xué)中,對于借款費(fèi)用資本化的問題,特別是一般借款利息費(fèi)用資本化金額的計(jì)算確定,學(xué)生學(xué)習(xí)起來存在很大的困難,教師也很難講解透徹,筆者認(rèn)為這是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的不夠具體,以及前后規(guī)定處理上存在矛盾所導(dǎo)致的。

        一、一般借款資本化的金額應(yīng)以占用時(shí)間為準(zhǔn)確定

        根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定,企業(yè)為建造或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率,計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額,資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。在 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010年)》中又進(jìn)一步明確指出,企業(yè)占用一般借款資金購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí),一般借款的借款費(fèi)用資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出掛鉤。

        從上述規(guī)定中可以看出,關(guān)于一般借款資本化金額的確定,應(yīng)以是否占用了一般借款為基礎(chǔ),而且企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中也明確指出一般借款的借款費(fèi)用資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出掛鉤,也進(jìn)一步表明了只有當(dāng)資產(chǎn)支出占用了一般借款時(shí)才允許將其利息費(fèi)用資本化。不管是累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù),還是一般借款資本化率的確定,都應(yīng)以實(shí)際占用一般借款為標(biāo)準(zhǔn)確定。

        根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其講解的規(guī)定,一般借款利息費(fèi)用資本化金額可以根據(jù)下列公式進(jìn)行計(jì)算:一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。其中:所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù);所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù))。

        然而,根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解上給出的例題來看,又不是根據(jù)上述公式來計(jì)算的,而是只要所購建或所生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)開始資本化前借入了一般借款,就視為占用了該一般借款,筆者認(rèn)為這樣的處理不符合實(shí)際,與準(zhǔn)則規(guī)定相矛盾,也違反了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。比如,某企業(yè)建造符合資本化條件的資產(chǎn),有兩筆一般借款,一筆是2012年1月1日借入的,另一筆是2012年7月1日借入的,資產(chǎn)開始資本化的時(shí)間是2013年1月1日。該資產(chǎn)在2014年只占用了第一筆一般借款,第二筆一般借款企業(yè)在2013年沒考慮占用。當(dāng)時(shí)借入時(shí)主要是考慮到建造工程需要資金較多,為不影響正常的生產(chǎn)經(jīng)營,緩解正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要而借入的,那么在這種情況下,計(jì)算2013年一般借款利息費(fèi)用資本化的金額就和第二筆一般借款沒有關(guān)系,只需考慮第一筆借款就可以了。如果2014年占用了第二筆一般借款,也應(yīng)根據(jù)占用的時(shí)間計(jì)算其資本化的金額。也就是說,不管一般借款借入的時(shí)間是在什么時(shí)候,都應(yīng)該根據(jù)實(shí)際占用一般借款的時(shí)間計(jì)算確定其利息費(fèi)用資本化的金額。

        二、案例分析

        為了更清晰地說明一般借款利息費(fèi)用資本化金額的確定,本文以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010年)類似的例題進(jìn)行解析。為了避免內(nèi)容的重復(fù),本文例題和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的例題不完全一樣,但實(shí)質(zhì)是一樣的。

        例:假定W公司于2013年1月1日動(dòng)工興建一幢廠房,工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月。工程采用出包方式,分別于2013年1月1日、2013年7月1日和2014年1月1日支付工程進(jìn)度款。W公司為建造廠房于2013年1月1日專門借款2 000萬元,借款期限為3年,年利率為6%。除此之外,沒有其他專門借款。在廠房建造過程中占用了兩筆一般借款,具體資料如下:

        (1)2012年12月1日向A銀行借入2 000萬元,期限3年,年利率6%,按年支付利息。

        (2)2012年1月1日向B銀行借入10 000萬元,期限5年,年利率8%,按年支付利息。

        假定公司專門借款的閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y,該短期投資月收益率為0.5%。

        廠房于2014年6月30日完工,達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定全年按360天計(jì)算。

        W公司為建造該廠房的支出金額如下表所示 (單位:萬元):

        在這種情況下,公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算專門借款利息的資本化金額,然后計(jì)算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下:

        1.計(jì)算專門借款利息資本化金額。

        2013年專門借款利息資本化金額=2 000×6%-500×0.5%×6=105(萬元)

        2014年專門借款利息資本化金額=2 000×6%×180/360=60(萬元)

        2.計(jì)算一般借款資本化金額。在建造廠房的過程中,2013年7月1日開始占用第一筆一般借款2 000萬元,另外,2014年1月1日支出的1 500萬元占用了第二筆一般借款。因?yàn)?013年沒有占用第二筆借款,所以,2013年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2 000×180/360=1 000(萬元);相應(yīng)地,2013年一般借款利息年資本化率=(2 000×6%×180/360)/(2 000×180/360)=6%;則 2013 年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=1 000×6%=60(萬元)。

        2014年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=(2 000+1 500)×180/360=1 750(萬元)

        2014年一般借款利息年資本化率=(2 000×6%×180/360+10 000×8%×180/360)/(2 000×180/360+10 000×180/360)=7.67%

        則2014年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=1 750×7.67%=134.23(萬元)

        3.根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果,W公司建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額如下:

        2013年利息資本化金額=105+60=165(萬元)

        2014年利息資本化金額=60+134.23=194.23(萬元)

        4.有關(guān)賬務(wù)處理如下(注意,這里給出的只是與符合資本化條件的資產(chǎn)建造相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄):

        (1)2013年 12月 31日:

        注:因?yàn)?013年沒有占用第二筆一般借款,所以,與資本化資產(chǎn)相關(guān)的實(shí)際借款利息=2 000×6%+2 000×6%=240(萬元)。

        2013年沒有占用第二筆一般借款,所以第二筆一般借款的利息費(fèi)用全部費(fèi)用化,利息費(fèi)用金額=1 0 000×8%=800(萬元),會(huì)計(jì)處理為:

        因?yàn)?013年沒有占用第二筆一般借款,所以該筆會(huì)計(jì)分錄可以和上一筆會(huì)計(jì)分錄分開處理。

        (2)2014年 6月 30日:

        注:2014年1月1日至6月30日與資本化資產(chǎn)相關(guān)的實(shí)際借款利息=2 000×6%×180/360+2 000×6%×180/360+10 000×8%×180/360=520(萬元)。

        假如,上述例題中第二筆一般借款占用時(shí)間是在2014年4月1日,其他資料不變。

        2013年一般借款資本化金額的計(jì)算與上題一樣,沒有變化;2014年一般借款資本化金額的計(jì)算應(yīng)如下:

        2014年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2 000×180/360+1 500×90/360=1 375(萬元)

        2014年一般借款利息年資本化率=(2 000×6%×180/360+10 000×8%×90/360)/(2 000×180/360+10 000×90/360)=7.43%

        則2014年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=1 375×7.43%=102.16(萬元)

        只有這樣計(jì)算,才能保證口徑一致,計(jì)算結(jié)果才正確。其他的計(jì)算及賬務(wù)處理跟前面類似,本文不再贅述。

        綜上所述,一般借款利息費(fèi)用資本化的金額應(yīng)以符合資本化條件的資產(chǎn)建造實(shí)際占用一般借款為基礎(chǔ)確定。因?yàn)橐话憬杩钣捎谄湓诮枞霑r(shí)用途尚不明確,從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定要求講,為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款,其相應(yīng)的借款費(fèi)用才能夠資本化。所以只有實(shí)際占用了一般借款才可能將其利息費(fèi)用資本化,占用是其資本化的前提。而且計(jì)算一般借款資本化率的時(shí)候也應(yīng)以占用一般借款發(fā)生的利息費(fèi)用為基準(zhǔn)確定,占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算也是以實(shí)際占用時(shí)間占總期間的比例確定權(quán)重,只有這樣計(jì)算口徑才會(huì)前后一致,也符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對借款費(fèi)用核算的規(guī)定,希望企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解能及時(shí)進(jìn)行修訂,使一般借款利息費(fèi)用資本化金額的確定更可科學(xué)、合理。

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