余軍　于瑞杰

【摘 要】 會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)論應(yīng)該是目前公認(rèn)的能從本質(zhì)上反映會(huì)計(jì)對(duì)象的理論。但產(chǎn)權(quán)論對(duì)產(chǎn)權(quán)的界定太過廣泛和抽象，并不足以解釋會(huì)計(jì)的具體問題。文章從經(jīng)濟(jì)關(guān)系中歸納出了會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)束的基本結(jié)構(gòu)，并運(yùn)用該觀點(diǎn)解釋了會(huì)計(jì)要素及權(quán)責(zé)發(fā)生制。最后提出了增加產(chǎn)權(quán)價(jià)值的會(huì)計(jì)基本假設(shè)的相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)論； 產(chǎn)權(quán)束； 權(quán)責(zé)發(fā)生制； 會(huì)計(jì)要素

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）07-0021-03

雷光勇教授的“會(huì)計(jì)契約論”，其中心議題是會(huì)計(jì)是契約的集合體，會(huì)計(jì)的本質(zhì)反映的是人與人之間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，記錄的實(shí)質(zhì)是這種經(jīng)濟(jì)關(guān)系的權(quán)利運(yùn)動(dòng)。會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)論繼承了會(huì)計(jì)契約論有關(guān)人與經(jīng)濟(jì)關(guān)系的會(huì)計(jì)本質(zhì)，認(rèn)為即使客觀存在的自然之物也必須是轉(zhuǎn)化成對(duì)人的需求有用性才能成為現(xiàn)實(shí)的財(cái)富，與人不發(fā)生關(guān)系（現(xiàn)實(shí)的和潛在的）的物質(zhì)及其自然屬性，對(duì)企業(yè)管理和會(huì)計(jì)并無直接意義。會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)論比直接從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或價(jià)值活動(dòng)的角度更能反映出會(huì)計(jì)的本質(zhì)。但產(chǎn)權(quán)論仍然沒有對(duì)產(chǎn)權(quán)作出具體、清晰的定義。雖然，這一界定本身存在較大難度，但筆者依然嘗試描繪出產(chǎn)權(quán)的輪廓結(jié)構(gòu)，并用以指導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)政策、方法的權(quán)利理解。

一、會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)束的內(nèi)涵

（一）產(chǎn)權(quán)關(guān)系是由經(jīng)濟(jì)關(guān)系所決定的

產(chǎn)權(quán)定義的討論由來已久，至今沒有權(quán)威的解釋，但基本認(rèn)定為產(chǎn)權(quán)是以現(xiàn)實(shí)存在的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)利益關(guān)系為基礎(chǔ)，表現(xiàn)并保護(hù)現(xiàn)實(shí)的財(cái)產(chǎn)關(guān)系，同時(shí)，作為權(quán)利制度，產(chǎn)權(quán)得到來自社會(huì)法律的肯定，是法定的權(quán)利?？梢娂词巩a(chǎn)權(quán)的法權(quán)關(guān)系也是由經(jīng)濟(jì)關(guān)系本身所決定的。本文以股份制企業(yè)為對(duì)象，探討該類企業(yè)主要的幾項(xiàng)經(jīng)濟(jì)關(guān)系及其產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

1.所有者同企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系

企業(yè)的所有者按照投資合同、協(xié)議、章程的約定放棄對(duì)資金的永久占用權(quán)，企業(yè)依法可對(duì)股權(quán)資本金作長(zhǎng)期（假定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)）自主調(diào)配使用，所有者則有權(quán)參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和利潤(rùn)分配，主要有：對(duì)公司事務(wù)程序進(jìn)行的表決權(quán)、董事的任免權(quán)、公司終止后對(duì)剩余資產(chǎn)的分配權(quán)等。

2.債權(quán)人同企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系

企業(yè)的債權(quán)人按照借款合同的規(guī)定依法放棄對(duì)資金的暫時(shí)使用權(quán)，企業(yè)依法可對(duì)債權(quán)資本金在約定期限內(nèi)享有經(jīng)營(yíng)權(quán)，并承擔(dān)還本付息的義務(wù)。債權(quán)人則只有債權(quán)本息的索取權(quán)，無權(quán)參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和利潤(rùn)分配。

3.企業(yè)同其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)關(guān)系各方之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中因讓渡了經(jīng)濟(jì)資源的所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、專利權(quán)、使用權(quán)等，而平等交換來的原料、勞動(dòng)力、資本、土地或法律等生產(chǎn)要素各方面的新權(quán)利。

（二）產(chǎn)權(quán)束

產(chǎn)權(quán)是一個(gè)比所有權(quán)更為寬泛，包含多方面權(quán)能的權(quán)利束。雖然所有權(quán)是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)體系中最基本的權(quán)利，但并非產(chǎn)權(quán)的全部?jī)?nèi)容。本文基于馬克思產(chǎn)權(quán)權(quán)能結(jié)構(gòu)理論，從股份制企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)關(guān)系出發(fā)總結(jié)出了三大產(chǎn)權(quán)權(quán)束：

1.所有權(quán)

這是主體把財(cái)產(chǎn)、資本或生產(chǎn)資料隸屬于自己并具有排斥他性的產(chǎn)權(quán)權(quán)項(xiàng)，是由占有權(quán)及其派生出來的使用、處置、收益、分配權(quán)利組成的權(quán)利束。所有權(quán)是其他各項(xiàng)產(chǎn)權(quán)權(quán)項(xiàng)形成的基礎(chǔ)，對(duì)其他各產(chǎn)權(quán)項(xiàng)的性質(zhì)與行使?fàn)顩r有著重要的制約作用。

2.經(jīng)營(yíng)權(quán)

這是指會(huì)計(jì)主體實(shí)際運(yùn)用財(cái)產(chǎn)物資、貨幣資金、土地和勞動(dòng)進(jìn)行生產(chǎn)和與市場(chǎng)進(jìn)行交易的產(chǎn)權(quán)權(quán)項(xiàng)，其實(shí)際意義在于獲得了一定量的經(jīng)濟(jì)資源并創(chuàng)造利潤(rùn)或剩余價(jià)值的能力。這些產(chǎn)權(quán)權(quán)項(xiàng)具體包括：一配置權(quán)，企業(yè)可以按照經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)階段自由配置不同生產(chǎn)要素結(jié)構(gòu)的權(quán)利，該項(xiàng)權(quán)利決定著企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)方向與盈利模式；二使用權(quán)（耗用權(quán)），企業(yè)有自由消耗生產(chǎn)要素的權(quán)利，該權(quán)利從配置權(quán)中分離出來，專門反映企業(yè)所擁有的生產(chǎn)要素權(quán)能的遞減變化，該項(xiàng)權(quán)利決定著企業(yè)費(fèi)用的形成內(nèi)容與大??；三交換權(quán)，企業(yè)擁有與市場(chǎng)各種需求主體交換企業(yè)產(chǎn)品與服務(wù)的權(quán)利，該項(xiàng)權(quán)利的執(zhí)行決定著收入的來源和多少。

3.收益權(quán)

這是權(quán)益主體要求對(duì)生產(chǎn)要素運(yùn)營(yíng)結(jié)果有權(quán)分配的產(chǎn)權(quán)權(quán)項(xiàng)，是以上諸種權(quán)項(xiàng)為基礎(chǔ)形成的。具體包括債權(quán)人的固定求償權(quán)、國(guó)家的征稅權(quán)和股東的剩余分配權(quán)。

以上產(chǎn)權(quán)權(quán)束可整理成如圖1所示的流程圖。

二、會(huì)計(jì)要素和記賬基礎(chǔ)的產(chǎn)權(quán)解釋

雖然會(huì)計(jì)借助貨幣（價(jià)值）的屬性將復(fù)雜多樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)統(tǒng)一了起來，但價(jià)值變動(dòng)最根本來源于各權(quán)利主體之間的權(quán)利交易與博弈的本質(zhì)關(guān)系卻不明確。其實(shí)會(huì)計(jì)處處都體現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)觀：例如，作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的復(fù)式記賬法從記賬符號(hào)到記賬規(guī)則體現(xiàn)的是價(jià)值的流動(dòng)與規(guī)模，但何嘗不是體現(xiàn)了權(quán)利的流動(dòng)與規(guī)模。會(huì)計(jì)的總體目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化，而這不正是權(quán)利利益本質(zhì)的體現(xiàn)嗎？會(huì)計(jì)假設(shè)實(shí)則是為形成相對(duì)穩(wěn)定的權(quán)利交易環(huán)境而作的基本設(shè)定，會(huì)計(jì)政策又是企業(yè)權(quán)利偶合體中各權(quán)利方之間通過博弈達(dá)成的均衡約束的結(jié)果。本文將產(chǎn)權(quán)權(quán)束理論用于下面會(huì)計(jì)要素和記賬基礎(chǔ)的解釋上。

（一）會(huì)計(jì)要素的產(chǎn)權(quán)觀

通過對(duì)會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵的解讀可以了解到：會(huì)計(jì)對(duì)象是關(guān)于會(huì)計(jì)個(gè)體的，表現(xiàn)為對(duì)立統(tǒng)一、相互聯(lián)系的，由經(jīng)濟(jì)權(quán)屬關(guān)系所引起的產(chǎn)權(quán)價(jià)值變動(dòng)內(nèi)涵。我國(guó)的會(huì)計(jì)要素概念體系仍處于不斷修訂和完善中，但無論作何修改和變動(dòng)，要素概念中包含的關(guān)于權(quán)利的規(guī)定都應(yīng)是其最基本的內(nèi)涵。

1.資產(chǎn)

資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的預(yù)期會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。該定義表明了資產(chǎn)要素的產(chǎn)權(quán)屬性，反映的是所有權(quán)的一種隸屬關(guān)系的占有權(quán)以及由此產(chǎn)生的支配權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、處置權(quán)等；控制反映的是對(duì)資產(chǎn)的支配權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)等（不含占有權(quán)和處置權(quán)），企業(yè)獲得這些產(chǎn)權(quán)權(quán)束是為了創(chuàng)造未來的經(jīng)濟(jì)利益，這正好契合了權(quán)益方的利益要求。

2.負(fù)債與所有者權(quán)益

負(fù)債是預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，企業(yè)對(duì)該義務(wù)的承擔(dān)正源于債權(quán)人對(duì)資本支配權(quán)的有償放棄；所有者權(quán)益是所有者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，這個(gè)定義已經(jīng)明顯表明了所有權(quán)的產(chǎn)權(quán)屬性。它與債權(quán)同屬產(chǎn)權(quán)范疇，但權(quán)利轉(zhuǎn)移時(shí)間上還有所區(qū)別：債權(quán)資本支配權(quán)是暫時(shí)性的轉(zhuǎn)移，而所有權(quán)資本的支配權(quán)是永久性的轉(zhuǎn)移（假設(shè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)）。我們知道期限預(yù)示著風(fēng)險(xiǎn)：期限越長(zhǎng)，不確定性越多，風(fēng)險(xiǎn)越大；反之，期限越短，風(fēng)險(xiǎn)越小。很明顯，所有權(quán)屬性的權(quán)利轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)要高于債權(quán)屬性的權(quán)利。從這個(gè)邏輯出發(fā)，所有者對(duì)等交換的權(quán)利應(yīng)比債權(quán)人要求得更多，事實(shí)也正是如此。例如股東對(duì)企業(yè)有經(jīng)營(yíng)管理權(quán)、表決權(quán)、董事任免權(quán)、利潤(rùn)分配權(quán)、優(yōu)先購股權(quán)、公司終止后的剩余資產(chǎn)分配權(quán)等；債權(quán)人通常只有對(duì)本息收回的固定要求權(quán)及其附帶的限制約束權(quán)等。

3.收入、費(fèi)用和利潤(rùn)

這三個(gè)會(huì)計(jì)要素其實(shí)是對(duì)前三個(gè)要素變動(dòng)情況不同形態(tài)的描述。張強(qiáng)在《會(huì)計(jì)對(duì)象：權(quán)利和責(zé)任》一文中指出收入是企業(yè)實(shí)現(xiàn)商品或勞務(wù)交易，對(duì)對(duì)方交換標(biāo)的的擁有權(quán)利（銷售現(xiàn)款或債權(quán)）得以實(shí)現(xiàn)而導(dǎo)致的對(duì)所有者權(quán)益的增加；與此相對(duì)應(yīng)，費(fèi)用是商品或勞務(wù)交易的成立，企業(yè)對(duì)乙方交換標(biāo)的擁有權(quán)利予以放棄而導(dǎo)致的對(duì)所有者權(quán)利的減少。利潤(rùn)為所有者權(quán)利增減變動(dòng)后的最終結(jié)果。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制的產(chǎn)權(quán)觀

權(quán)責(zé)發(fā)生制的核心是按權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生期作為確定收入和費(fèi)用的歸屬期。企業(yè)的收支記錄并不以貨幣的實(shí)際運(yùn)動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)的事實(shí)已經(jīng)證實(shí)權(quán)利是比價(jià)值更為本質(zhì)的會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)。

基層單位組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)千差萬別，為了有效地將這些活動(dòng)記錄并披露出來，人們找到了貨幣這個(gè)一般商品的統(tǒng)一屬性，于是會(huì)計(jì)就變成了一種看似純粹的貨幣計(jì)量工作。但是，后來許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)雖然未發(fā)生貨幣資金的收付，但卻發(fā)生了相應(yīng)的權(quán)責(zé)，還有一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)雖發(fā)生了貨幣收付，卻未發(fā)生與該筆資金相關(guān)的權(quán)責(zé)，到底該如何處理這些情況呢？如果按照收付實(shí)現(xiàn)制來確認(rèn)事項(xiàng)的發(fā)生，記錄將變得無比簡(jiǎn)單，可同時(shí)也發(fā)現(xiàn)許多問題。例如購置10年期設(shè)備，如果按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)該項(xiàng)設(shè)備的話，恐怕這10年就只會(huì)發(fā)生兩筆收支：一是初始購置時(shí)的貨幣支付，二是報(bào)廢變賣時(shí)的貨幣回收。但該設(shè)備相關(guān)的權(quán)責(zé)軌跡卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于這兩點(diǎn)：比如所有權(quán)（含對(duì)設(shè)備的支配權(quán)、管理權(quán)、收益權(quán)等相關(guān)權(quán)束）的實(shí)際權(quán)能會(huì)隨著設(shè)備的耗用逐漸降低（如自然或工藝折損、市場(chǎng)價(jià)值貶值等因素造成的）直至歸零。如果不能將權(quán)利變動(dòng)信息記錄下來將會(huì)損失大量的重要信息，這與會(huì)計(jì)信息的決策有用性原則是違背的。按權(quán)責(zé)的發(fā)生記錄的會(huì)計(jì)信息無論是從信息數(shù)量、質(zhì)量還是詳盡程度上來說都比純粹的貨幣收支計(jì)量更勝一籌。由此可見，會(huì)計(jì)實(shí)際上是以貨幣為依托，反映的是權(quán)利運(yùn)動(dòng)的真實(shí)軌跡。

總之，權(quán)責(zé)發(fā)生制以會(huì)計(jì)分期為基礎(chǔ)是描述權(quán)利流轉(zhuǎn)軌跡極為重要的一種制度，可以說該記賬基礎(chǔ)是產(chǎn)權(quán)關(guān)系理論在會(huì)計(jì)實(shí)踐中得以運(yùn)用的必要條件。首先，它統(tǒng)一了會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)，使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律更符合產(chǎn)權(quán)交換規(guī)律；其次，權(quán)責(zé)的發(fā)生軌跡比純粹的貨幣發(fā)生軌跡更為均衡，便于會(huì)計(jì)做定期匯總和配比，符合穩(wěn)健性原則。

三、相關(guān)建議

會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)理論不能只作為諱莫如深的理論研究，更重要的是要運(yùn)用于會(huì)計(jì)計(jì)量、信息披露、企業(yè)決策等具體方面。因此，筆者建議會(huì)計(jì)基本前提應(yīng)增加一項(xiàng)——產(chǎn)權(quán)價(jià)值。目前的貨幣計(jì)量只強(qiáng)調(diào)了計(jì)量單位或計(jì)量形式，而產(chǎn)權(quán)才是計(jì)量的實(shí)質(zhì)。任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都應(yīng)該假定是在合理合法的兩項(xiàng)產(chǎn)權(quán)束交換為基礎(chǔ)之下發(fā)生的，經(jīng)濟(jì)關(guān)系的實(shí)質(zhì)是權(quán)利約束關(guān)系，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是產(chǎn)權(quán)運(yùn)動(dòng)的結(jié)果。會(huì)計(jì)對(duì)象最終可解釋為會(huì)計(jì)主體在持續(xù)經(jīng)營(yíng)過程中分期用貨幣單位計(jì)量出來的產(chǎn)權(quán)價(jià)值。

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