趙序海　曾富全

【摘 要】 文章通過對現(xiàn)代會計(jì)面臨的挑戰(zhàn)和三式簿記、作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡等現(xiàn)代會計(jì)管理理論的分析，借鑒現(xiàn)代會計(jì)管理理論的思想提出構(gòu)建基于表單的多維會計(jì)的設(shè)想，并對基于表單的多維會計(jì)的設(shè)計(jì)思路進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】 多維會計(jì)； 表單； 現(xiàn)代會計(jì)； 會計(jì)管理

中圖分類號：F231.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）07-0018-03

一、現(xiàn)代會計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

傳統(tǒng)會計(jì)認(rèn)為，會計(jì)是一個(gè)按照一定標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行記錄、加工的信息系統(tǒng)，會計(jì)具有反映和監(jiān)督兩種基本職能，而隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會計(jì)理論研究的不斷深入，現(xiàn)代會計(jì)的內(nèi)涵得到不斷豐富，對經(jīng)濟(jì)的影響愈加深刻。

信息時(shí)代的到來，現(xiàn)代會計(jì)的作用已經(jīng)不僅僅是對貨幣和實(shí)物的計(jì)量，而是用標(biāo)準(zhǔn)的契約語言為經(jīng)濟(jì)實(shí)體實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造提供信息管理和風(fēng)險(xiǎn)控制服務(wù)?；跉v史成本和貨幣計(jì)量假設(shè)的現(xiàn)代會計(jì)正面臨越來越大的挑戰(zhàn)。

（一）標(biāo)準(zhǔn)化的會計(jì)信息難以滿足不同使用者的決策需要

會計(jì)的服務(wù)工具是標(biāo)準(zhǔn)的契約語言，只有通過標(biāo)準(zhǔn)的契約語言，即會計(jì)準(zhǔn)則，才能保證股東、債權(quán)人、管理者等相關(guān)利益者無差別地理解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄和分析財(cái)務(wù)報(bào)表，得出“張家長或李家短”的結(jié)論，為其提供有用決策。然而這種標(biāo)準(zhǔn)具有時(shí)效性和地域性。也就是說，在不同的時(shí)期和不同的地域可能適用于不同的會計(jì)準(zhǔn)則，如強(qiáng)有效率的市場更偏好使用公允價(jià)值，弱有效率的市場更偏好歷史成本。

（二）會計(jì)假設(shè)面臨越來越多的沖擊

會計(jì)假設(shè)是會計(jì)核算的基本前提，是現(xiàn)代會計(jì)理論的基石。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，會計(jì)假設(shè)正面臨越來越多的沖擊。以會計(jì)主體假設(shè)為例，當(dāng)今的會計(jì)主體已不僅僅是單一的企業(yè)，已經(jīng)擴(kuò)展到非政府組織、國家、企業(yè)集團(tuán)、國家聯(lián)盟等；多種計(jì)量屬性的廣泛使用、物價(jià)波動等對貨幣計(jì)量假設(shè)也產(chǎn)生越來越大的影響。

（三）會計(jì)目標(biāo)的變化使得表外信息越來越受到關(guān)注

傳統(tǒng)的會計(jì)目標(biāo)是編制出公允、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表供相關(guān)決策者使用，而當(dāng)前評價(jià)一個(gè)現(xiàn)代企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力已遠(yuǎn)非利潤等單一指標(biāo)，且遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出貨幣可以計(jì)量的范圍。筆者認(rèn)為，會計(jì)的服務(wù)目標(biāo)應(yīng)該是實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造，而保護(hù)自然環(huán)境和節(jié)約能源等社會責(zé)任、提升客戶滿意度、給員工創(chuàng)造發(fā)展的環(huán)境、制定正確而可持續(xù)的發(fā)展戰(zhàn)略這些都是企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造變量。

（四）會計(jì)職能的拓展對會計(jì)提供的信息有著更多的要求

會計(jì)的服務(wù)職能是信息管理和風(fēng)險(xiǎn)控制。信息管理傳承了傳統(tǒng)會計(jì)的反映職能，但絕不僅僅如此，信息管理更強(qiáng)調(diào)“現(xiàn)時(shí)”資源信息的管理，信息流、物流、資金流、預(yù)算流的統(tǒng)一才能保證會計(jì)信息的及時(shí)客觀。從時(shí)間上來看，信息管理涉及到事前、事中、事后的信息；從對象來看，信息管理除自身資源外，還要考慮市場環(huán)境和政策環(huán)境，比如說反傾銷會計(jì)，就要研究競爭對手、消費(fèi)者、中介機(jī)構(gòu)和客戶的交易心理等。信息管理需要一定的信息技術(shù)平臺和更先進(jìn)的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，簡單的會計(jì)記賬方法已無法適應(yīng)。風(fēng)險(xiǎn)控制是會計(jì)監(jiān)督的具體體現(xiàn)，也正是會計(jì)存在的價(jià)值所在。傳統(tǒng)的會計(jì)監(jiān)督更多的是對企業(yè)歷史交易行為的合法性、合理性和公允性的控制，而現(xiàn)代的會計(jì)監(jiān)督更多的是要面向企業(yè)“未來”的決策，包含了內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制和外部市場風(fēng)險(xiǎn)防范，內(nèi)部控制包括了戰(zhàn)略、預(yù)算、控制、執(zhí)行、績效評價(jià)的統(tǒng)一，市場風(fēng)險(xiǎn)則考慮外部效應(yīng)、機(jī)會成本、投資回報(bào)、價(jià)值取向。

二、現(xiàn)代會計(jì)管理理論的主要思想與不足

自20世紀(jì)70年代以來，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代會計(jì)面臨越來越多的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的會計(jì)記錄方式已無法適應(yīng)信息處理的要求，也無法滿足現(xiàn)代管理的決策需要，三式簿記、作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡等現(xiàn)代會計(jì)管理觀念與技術(shù)應(yīng)運(yùn)而生，為會計(jì)理論和管理會計(jì)的變革和應(yīng)用創(chuàng)造了良好的環(huán)境。

（一）三式簿記

1982年，美國會計(jì)學(xué)會出版了伊尻雄治所著的《三式簿記和收益動量》一書。在書中，伊尻雄治引入了“動力”、“收益動量”、“衰變”、“摩擦”等物理學(xué)的概念，改變傳統(tǒng)復(fù)式簿記“資金來源=資金占用”的資金二分法，提出了以時(shí)間的“未來”作為第三度的“時(shí)間三式簿記”和以收益的導(dǎo)數(shù)——“動力”作為第三度的“微分三式簿記”，并進(jìn)一步論證了“時(shí)間三式簿記”和“微分三式簿記”兩種三式簿記的原型?！皶r(shí)間三式簿記的”方程式為“預(yù)算=財(cái)富=資本”；“微分三式簿記”的方程式為“財(cái)富=收益=動力”。三式簿記理論是對傳統(tǒng)的以“資產(chǎn)=權(quán)益”為方程式的復(fù)式簿記的極大改進(jìn)，揭示了財(cái)富增長的動因是收益（資本）的增長，而收益增長的動因則是動力的變化。

（二）作業(yè)成本法（ABC）

作業(yè)成本法的研究始于20世紀(jì)后期。當(dāng)時(shí)，計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費(fèi)用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時(shí)、工作量等分配間接成本的思路，嚴(yán)重扭曲了成本。為此，卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理會計(jì)興衰史：相關(guān)性的遺失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計(jì)的相關(guān)性和可行性下降，應(yīng)有一個(gè)全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。

作業(yè)成本法的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身。作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的最基本對象是作業(yè)，作業(yè)成本賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。通過對作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在作業(yè)成本系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍?/p>

（三）平衡計(jì)分卡（BSC）

自20世紀(jì)80年代末卡普蘭和諾頓提出平衡計(jì)分卡的概念以來，平衡計(jì)分卡的理論和應(yīng)用經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段：

第一代平衡計(jì)分卡（Balanced Score Card）提出了四個(gè)角度的框架，認(rèn)為企業(yè)單純依靠財(cái)務(wù)指標(biāo)存在很大的問題，建議應(yīng)該從多個(gè)角度來審視企業(yè)（即財(cái)務(wù)角度、客戶角度、內(nèi)部流程角度和員工的學(xué)習(xí)與成長角度）。第二代平衡計(jì)分卡運(yùn)用戰(zhàn)略圖（Strategy Map）工具，幫助企業(yè)解決了如何篩選和歸類衡量指標(biāo)的問題。強(qiáng)調(diào)衡量指標(biāo)應(yīng)該反映企業(yè)特有的戰(zhàn)略意圖，企業(yè)應(yīng)設(shè)置具有戰(zhàn)略意義的衡量指標(biāo)體系。第三代平衡計(jì)分卡已經(jīng)上升為戰(zhàn)略性績效管理體系，作為戰(zhàn)略執(zhí)行的工具來使用。通過戰(zhàn)略中心型組織（Strategy-Focused Organization），調(diào)動企業(yè)所有的人力、財(cái)力和物力等資源，集中起來協(xié)調(diào)一致地去達(dá)到企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

（四）三種理論的不足

上述三種現(xiàn)代會計(jì)管理理論對會計(jì)管理理論發(fā)展起著重要的作用，但也存在明顯的不足：

1.信息的及時(shí)性不足

雖然三種理論對會計(jì)利潤的動因進(jìn)行了剖析，但始終都無法在經(jīng)濟(jì)事件發(fā)生時(shí)作出評價(jià)，是一種事后決策，或者說他們是只有等所有經(jīng)濟(jì)事件發(fā)生后的一種評價(jià)系統(tǒng)。

動量會計(jì)雖然對未來利潤的走向作了“動態(tài)”預(yù)測，但也是基于當(dāng)年報(bào)表的結(jié)果分析，而當(dāng)年的年報(bào)通常要等到次年的三四月才予以公布。作業(yè)成本法雖然對成本進(jìn)行了更為準(zhǔn)確而細(xì)致的分配，但無法在作業(yè)成本發(fā)生時(shí)進(jìn)行監(jiān)控，如果想知道當(dāng)期一個(gè)時(shí)點(diǎn)的成本發(fā)生情況，就只能再實(shí)地調(diào)查。平衡計(jì)分卡作為一種評價(jià)指標(biāo)體系，也只有在當(dāng)期所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后才能作出評價(jià)。

2.以核算為核心，沒有以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為核心

即使引入了多種動因，但三種理論仍以利潤作為核心，其本質(zhì)仍是以財(cái)務(wù)核算為核心。隨著企業(yè)精細(xì)化管理的深入，企業(yè)的管理層往往要對一個(gè)經(jīng)濟(jì)事件的發(fā)生和后果作出及時(shí)反映，而不再是利潤的事后核算。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事件是否按照計(jì)劃進(jìn)行、是否按照規(guī)定流程、是否及時(shí)傳導(dǎo)到管理高層，這些都是影響評價(jià)一個(gè)事件是否給企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的因素。目前傳統(tǒng)會計(jì)理論的缺陷在于一切經(jīng)濟(jì)行為都是以事后核算作為基礎(chǔ)，并且企業(yè)的經(jīng)營行為都必須轉(zhuǎn)換成“會計(jì)術(shù)語”進(jìn)行反映，這樣做的后果是很容易過濾掉非財(cái)務(wù)核算的有價(jià)值的信息流，如合同產(chǎn)生的時(shí)間、客戶的及時(shí)反饋、與計(jì)劃的差異程度等。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的豐富信息在發(fā)生時(shí)被無情地剝離，而非貨幣性信息又只能通過其他工具（如作業(yè)管理、平衡計(jì)分卡）來彌補(bǔ)，原因就在于大多數(shù)人認(rèn)為會計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，而這個(gè)信息系統(tǒng)只能記錄貨幣性的事件信息。

3.沒有和復(fù)式記賬融合

上述三種理論雖然引入了很多非財(cái)務(wù)核算動因，但由于沒有和復(fù)式記賬相融合，導(dǎo)致發(fā)展了500多年的復(fù)式記賬并沒有與時(shí)俱進(jìn)，仍然強(qiáng)調(diào)貨幣計(jì)量假設(shè)，只記錄金額和數(shù)量（甚至有些時(shí)候無法記錄單位成本），會計(jì)分錄逐漸成為一個(gè)外人（非財(cái)務(wù)人員）都不看也看不懂的數(shù)字日志。因?yàn)閷徲?jì)和稅務(wù)人員更關(guān)注原始憑證，管理人員更關(guān)注銷售、客戶、單位成本，董事會只關(guān)注報(bào)表，會計(jì)分錄成為了區(qū)別會計(jì)人員和非會計(jì)人員的標(biāo)志。隨著對電腦依賴趨勢的加強(qiáng)，會計(jì)人員也只能成為一名錄入員。

三、基于表單的多維會計(jì)及其設(shè)計(jì)思路

隨著計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，信息處理與傳遞技術(shù)的不斷改進(jìn)，會計(jì)信息加工、處理、利用技術(shù)也在不斷發(fā)展和改進(jìn)，為解決上述三種理論的不足提供了可能。借鑒上述現(xiàn)代會計(jì)管理理論，結(jié)合現(xiàn)代的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，筆者認(rèn)為，未來的會計(jì)信息應(yīng)與其他管理信息高度融合，并根據(jù)信息使用者的多方面需求全方位、多角度、多維度地提供，這就是多維會計(jì)。

（一）基于表單的多維會計(jì)的概念

多維會計(jì)借鑒動量會計(jì)（三式會計(jì)）、作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡等現(xiàn)行會計(jì)管理理論的優(yōu)點(diǎn)，力求把核算流、現(xiàn)金流、管理流融合在一起，形成新的多維信息系統(tǒng)，將財(cái)務(wù)、人力、流程、客戶指標(biāo)合為一體，并以互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為平臺，真正實(shí)現(xiàn)信息的同步共享。事件維度分為表單維度、核算維度和管理維度三大類。表單維度是記錄表單的輸入項(xiàng)目如表單類型、對象、時(shí)間、執(zhí)行人等，核算維度又分為會計(jì)、現(xiàn)金流、稅務(wù)三個(gè)維度；管理維度包括預(yù)算維度、動量維度、評價(jià)維度等。

基于表單的多維會計(jì)是運(yùn)用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，業(yè)務(wù)部門通過業(yè)務(wù)表單對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程進(jìn)行多維度記錄，把核算流、現(xiàn)金流、管理流融合在一起，將財(cái)務(wù)、人力、流程、客戶指標(biāo)合為一體，實(shí)現(xiàn)信息的同步共享，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)動因進(jìn)行全面分析的管理信息系統(tǒng)。

在基于表單的多維會計(jì)下，傳統(tǒng)會計(jì)的基于會計(jì)分錄的“信息流→會計(jì)分錄→報(bào)表→信息流”的信息傳遞模式變?yōu)榛跇I(yè)務(wù)表單分錄的“信息流—業(yè)務(wù)表單分錄—多維信息流”模式，企業(yè)在業(yè)務(wù)發(fā)生環(huán)節(jié)就應(yīng)該通過業(yè)務(wù)表單錄入業(yè)務(wù)分錄，可以及時(shí)了解業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)候的信息。

（二）基于表單的多維會計(jì)的設(shè)計(jì)思路

與傳統(tǒng)會計(jì)信息系統(tǒng)只關(guān)注貨幣計(jì)量信息不同的是，多維會計(jì)信息系統(tǒng)需要輸入更多的非貨幣信息。表單作為信息采集的重要手段，借助表單輸入更多信息是多維會計(jì)的必然選擇。

基于表單的多維會計(jì)設(shè)計(jì)思路是：首先將企業(yè)必要的原始數(shù)據(jù)如部門員工、客戶、供應(yīng)商、財(cái)務(wù)科目存放到初始設(shè)置的數(shù)據(jù)表中，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，利用各種業(yè)務(wù)表單賦值到“業(yè)務(wù)分錄表”中，最后根據(jù)“業(yè)務(wù)分錄表”中的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)經(jīng)過分類、統(tǒng)計(jì)生成各類報(bào)表并對業(yè)務(wù)進(jìn)行分析評價(jià)，如圖1所示。

由圖1可見，基于表單的多維會計(jì)信息系統(tǒng)的整個(gè)數(shù)據(jù)信息流程，實(shí)際上類似于入水→蓄水→出水的過程：初始設(shè)置和各種業(yè)務(wù)表單就像是入水管；“業(yè)務(wù)分錄表”是核心，其作用類似于一個(gè)蓄水池，可以存儲一個(gè)會計(jì)主體全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的所有財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息；各種導(dǎo)出報(bào)表就是出水管。

（三）業(yè)務(wù)表單及其功能設(shè)計(jì)

業(yè)務(wù)表單（Business Sheets），是實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)信息單元與財(cái)務(wù)信息單元無縫隙對接，自動將業(yè)務(wù)信息流轉(zhuǎn)換為會計(jì)信息流、資金流和管理信息流的表單系統(tǒng)。業(yè)務(wù)表單是基于表單的多維會計(jì)的關(guān)鍵，其設(shè)計(jì)需考慮實(shí)現(xiàn)如下功能：

1.按照企業(yè)的運(yùn)營流程設(shè)置表單并形成表單庫

表單庫中的業(yè)務(wù)表單模板格式固定化，均嚴(yán)格按照內(nèi)部控制制度要求設(shè)計(jì)，一旦表單各要件（如日期、時(shí)間、用途、制單、審核）確認(rèn)無誤，將自動生成會計(jì)、資金、稅務(wù)分錄。

2.通過表單記錄形成環(huán)環(huán)相扣的業(yè)務(wù)鏈

每一項(xiàng)進(jìn)入公司的資產(chǎn)“從入到出”都有唯一的編號（ID），這個(gè)編號用二維碼生成，申請單、購貨合同、運(yùn)輸單、驗(yàn)收單、入庫單、領(lǐng)用單，采購員、運(yùn)輸員、驗(yàn)收員、倉管員、生產(chǎn)工人全部記錄在二維碼中。任何一個(gè)環(huán)節(jié)都能向前或向后查詢完成進(jìn)度和生產(chǎn)計(jì)劃。一個(gè)環(huán)節(jié)完成時(shí)系統(tǒng)將自動通過郵件或短信通知下一環(huán)節(jié)的執(zhí)行人，形成環(huán)環(huán)相扣的業(yè)務(wù)鏈。

3.最優(yōu)決策和預(yù)警功能

一方面，業(yè)務(wù)表單鏈接各供應(yīng)商、客戶、服務(wù)商的歷史和實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)，為采購部門提供低廉而高質(zhì)量的原材料，為銷售部門提供最及時(shí)的配送和需求分析；另一方面，通過強(qiáng)大的數(shù)據(jù)分析能力，業(yè)務(wù)表單對超出預(yù)算計(jì)劃數(shù)和同期異常值的交易或事項(xiàng)發(fā)出警報(bào)并暫時(shí)中止操作，待更高級別的管理者進(jìn)行評估決定再做處理。

四、結(jié)束語

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)職能的拓展，會計(jì)承載的信息含量越來越重要。傳統(tǒng)的會計(jì)理論以核算為核心，注重提供財(cái)務(wù)信息，不能及時(shí)提供經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的非財(cái)務(wù)信息，難以滿足為企業(yè)內(nèi)外部的信息使用者提供全方位、多視角的決策信息的需要?；诒韱蔚亩嗑S會計(jì)，以業(yè)務(wù)為核心，充分利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，可以對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)經(jīng)過分類、統(tǒng)計(jì)生成各類報(bào)表并對業(yè)務(wù)進(jìn)行分析評價(jià)，無疑有助于及時(shí)提供全方位、多視角的決策信息，有望成為未來會計(jì)發(fā)展的一個(gè)方向。

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