林鋼

七、關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》

（一）暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系

1.問(wèn)題的提出

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，所得稅費(fèi)用的確認(rèn)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，即首先以會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為基礎(chǔ)，調(diào)整各種差異，計(jì)算應(yīng)納稅所得額，根據(jù)應(yīng)納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅，并確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用；其次根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債或其他權(quán)益工具的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，計(jì)算暫時(shí)性差異，并根據(jù)暫時(shí)性差異和適用所得稅稅率計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用。當(dāng)期所得稅費(fèi)用與遞延所得稅費(fèi)用之和，為全部所得稅費(fèi)用。

按照原準(zhǔn)則的規(guī)定，所得稅費(fèi)用的確認(rèn)可以采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法。采用納稅影響會(huì)計(jì)法，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異，根據(jù)時(shí)間性差異和適用稅率確認(rèn)遞延稅項(xiàng)（相當(dāng)于新準(zhǔn)則的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債）。

然而，暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異是什么關(guān)系？實(shí)行新準(zhǔn)則后是否不存在時(shí)間性差異？目前許多教材將會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異表述為永久性差異和暫時(shí)性差異，這種表述是否正確？

2.問(wèn)題的分析

暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債及其他權(quán)益工具賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，是資產(chǎn)負(fù)債表差異，屬于時(shí)點(diǎn)數(shù)差異；而時(shí)間性差異是利潤(rùn)表差異，屬于時(shí)期數(shù)差異。暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異是兩種不同性質(zhì)的差異，不應(yīng)將會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異表述為永久性差異和暫時(shí)性差異。

實(shí)行新準(zhǔn)則以后，遞延所得稅費(fèi)用的確認(rèn)以暫時(shí)性差異為基礎(chǔ)，但是在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)仍然存在時(shí)間性差異，只是在確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用時(shí)不再考慮時(shí)間性差異。

對(duì)于影響損益的暫時(shí)性差異，期初、期末的差額即為時(shí)間性差異，對(duì)于不影響損益的暫時(shí)性差異，期初、期末的差額應(yīng)調(diào)整資本公積，不屬于時(shí)間性差異。

舉例說(shuō)明如下：甲公司交易性金融資產(chǎn)期初的計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1 200萬(wàn)元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬(wàn)元；期末的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1 000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1 300萬(wàn)元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異300萬(wàn)元。甲公司當(dāng)期確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益為100萬(wàn)元，按照所得稅法規(guī)定不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，屬于時(shí)間性差異，與期初、期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的差額100萬(wàn)元相等。

假定上述金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，則公允價(jià)值變動(dòng)100萬(wàn)元計(jì)入資本公積，不影響當(dāng)期損益，盡管存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但不存在時(shí)間性差異。

3.結(jié)論

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：如果暫時(shí)性差異的形成影響損益，則期初、期末暫時(shí)性差異的差額在利潤(rùn)表中會(huì)有所體現(xiàn)；如果暫時(shí)性差異的形成不影響損益，則期初、期末暫時(shí)性差異的差額應(yīng)在資本公積中有所體現(xiàn)。

（二）自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

1.問(wèn)題的提出

按照講解的規(guī)定，自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)稅基礎(chǔ)一般可以按照該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值的150%確定（按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)可以按照成本的150%攤銷(xiāo)），自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異視為可抵扣暫時(shí)性差異，但是由于這部分差異不影響損益及凈資產(chǎn)，因此不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。然而，這部分由于稅收優(yōu)惠政策形成的差異，是否應(yīng)視為暫時(shí)性差異？在自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命不確定的情況下，將其視為暫時(shí)性差異會(huì)帶來(lái)哪些不便？此外，從稅收角度看，自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)在發(fā)生耗費(fèi)時(shí)稅前加計(jì)扣除還是應(yīng)在攤銷(xiāo)時(shí)加計(jì)扣除？不同扣除方式對(duì)企業(yè)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)會(huì)產(chǎn)生哪些影響？

2.問(wèn)題的分析

自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)按照初始成本的50%加計(jì)扣除，屬于稅收優(yōu)惠政策，在攤銷(xiāo)之前，不應(yīng)視為計(jì)稅基礎(chǔ)，而應(yīng)在攤銷(xiāo)時(shí)作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。這項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)與以貨幣資金支付費(fèi)用化的研究支出相同。貨幣資金在支付已經(jīng)確定的費(fèi)用化研究支出之前，不影響損益，不應(yīng)調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)，不形成暫時(shí)性差異。同樣道理，資本化的開(kāi)發(fā)支出在攤銷(xiāo)前，也不影響損益，也不應(yīng)調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。在自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命不確定的情況下，不需要進(jìn)行攤銷(xiāo)，但稅法允許稅前加計(jì)扣除，如果將稅收優(yōu)惠政策計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)，在未來(lái)期間確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，將使計(jì)算過(guò)程復(fù)雜化，且沒(méi)有實(shí)際意義。

舉例說(shuō)明如下：甲公司20X0年發(fā)生自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)支出1 000萬(wàn)元，符合資本化條件，予以資本化，于20X1年1月1日確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命不確定，不進(jìn)行攤銷(xiāo)。假定甲公司各年的利潤(rùn)總額均為800萬(wàn)元，所得稅稅率為25%，企業(yè)所得稅法規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限為不少于10年。

（1）如果將稅收優(yōu)惠政策的加計(jì)扣除額視為暫時(shí)性差異，則該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)20X1年1月1日的計(jì)稅基礎(chǔ)為1 500萬(wàn)元，可抵扣暫時(shí)性差異為500萬(wàn)元，由于不影響損益，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

20X1年度，稅法規(guī)定當(dāng)年可以在稅前扣除的攤銷(xiāo)額為150萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額為650萬(wàn)元（800-150），應(yīng)交所得稅為162.5萬(wàn)元（650×25%）；20X1年12月31日，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍為1 000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 350萬(wàn)元（1 500-150），可抵扣暫時(shí)性差異為350萬(wàn)元，但其中稅收優(yōu)惠政策存續(xù)的可抵扣暫時(shí)性差異為450萬(wàn)元（500÷10×9）。由于其初始未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，因此20X1年12月31日也不需要調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)。而無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值按照10年計(jì)算的攤銷(xiāo)額100萬(wàn)元，影響計(jì)稅基礎(chǔ)，使得扣除稅收優(yōu)惠政策450萬(wàn)元后的計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元（1 000-100），低于賬面價(jià)值，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異100萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用各25萬(wàn)元。甲公司20X1年的所得稅費(fèi)用為187.5萬(wàn)元（162.5+25），其與按照利潤(rùn)總額800萬(wàn)元計(jì)算的所得稅額200萬(wàn)元（800×25%）的差額為12.5萬(wàn)元，屬于稅收優(yōu)惠政策加計(jì)扣除50萬(wàn)元的減免所得稅額（50×25%）。

20X2年度，稅法規(guī)定當(dāng)年可以在稅前扣除的攤銷(xiāo)額仍為150萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額為650萬(wàn)元（800-150），應(yīng)交所得稅為162.5萬(wàn)元（650×25%）；20X2年12月31日，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍為1 000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 200萬(wàn)元（1 350-150），可抵扣暫時(shí)性差異為200萬(wàn)元，但其中稅收優(yōu)惠政策存續(xù)的可抵扣暫時(shí)性差異為400萬(wàn)元（500÷10×8），由于其初始未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，因此20X2年12月31日也不需要調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)，而無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值按照10年計(jì)算的攤銷(xiāo)額100萬(wàn)元，影響計(jì)稅基礎(chǔ)，使得扣除稅收優(yōu)惠政策400萬(wàn)元后的計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬(wàn)元（1 000-200），低于賬面價(jià)值，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50萬(wàn)元，當(dāng)年調(diào)整增加遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用各25萬(wàn)元（50-25）；甲公司20X2年度的所得稅費(fèi)用為187.5萬(wàn)元；其與按照利潤(rùn)總額800萬(wàn)元計(jì)算的所得稅額200萬(wàn)元（800×25%）的差額為12.5萬(wàn)元，屬于稅收優(yōu)惠政策加計(jì)扣除50萬(wàn)元的減免所得稅額（50×25%）。

（2）如果將稅收優(yōu)惠政策的加計(jì)扣除額視為永久性差異，則20X1年1月1日該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000萬(wàn)元，與賬面價(jià)值相同，不存在差異。

20X1年度，稅法規(guī)定當(dāng)年可以在稅前扣除的攤銷(xiāo)額為150萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額為650萬(wàn)元（800-150），應(yīng)交所得稅為162.5萬(wàn)元（650×25%）；20X1年12月31日，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍為1 000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元，低于賬面價(jià)值，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異100萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用各25萬(wàn)元。甲公司20X1年的所得稅費(fèi)用為187.5萬(wàn)元，其與按照利潤(rùn)總額800萬(wàn)元計(jì)算的所得稅額200萬(wàn)元（800×25%）的差額為12.5萬(wàn)元，屬于稅收優(yōu)惠政策加計(jì)扣除50萬(wàn)元的減免所得稅額（50×25%）。

20X2年度，稅法規(guī)定當(dāng)年可以在稅前扣除的攤銷(xiāo)額仍為150萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額為650萬(wàn)元（800-150），應(yīng)交所得稅為162.5萬(wàn)元（650×25%）；20X2年12月31日，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍為1 000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬(wàn)元，低于賬面價(jià)值，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50萬(wàn)元，當(dāng)年調(diào)整增加遞延所得稅負(fù)債和所得稅費(fèi)用各25萬(wàn)元；甲公司20X2年的所得稅費(fèi)用為187.5萬(wàn)元，其與按照利潤(rùn)總額800萬(wàn)元計(jì)算的所得稅額200萬(wàn)元（800×25%）的差額為12.5萬(wàn)元，屬于稅收優(yōu)惠政策加計(jì)扣除50萬(wàn)元的減免所得稅額（50×25%）。

通過(guò)上述舉例可以看出，如果將稅收優(yōu)惠政策的加計(jì)扣除額視為暫時(shí)性差異，在未來(lái)期間確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)帶來(lái)許多不便，且沒(méi)有實(shí)際意義；而將稅收優(yōu)惠政策視為永久性差異，僅在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行調(diào)整，將會(huì)非常便利。

此外，按照稅法的規(guī)定，費(fèi)用化的研發(fā)支出可以在當(dāng)期按照50%加計(jì)扣除，而資本化的開(kāi)發(fā)支出只能在攤銷(xiāo)時(shí)加計(jì)扣除，這種方法雖然與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)費(fèi)用的方法一致，但是將使企業(yè)資本化的研發(fā)支出在稅前扣除的時(shí)間遞延，不利于鼓勵(lì)企業(yè)科學(xué)研究的資金投入。

按照原準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出全部予以費(fèi)用化，即全部研發(fā)支出均可以在當(dāng)期加計(jì)扣除；按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，研究階段的支出予以費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段的支出在滿(mǎn)足一定條件的情況下可以資本化，也就是說(shuō)研發(fā)支出費(fèi)用化是無(wú)條件的，而資本化是有條件的，企業(yè)從納稅角度出發(fā)，可以將研發(fā)支出全部費(fèi)用化，在當(dāng)期加計(jì)扣除，而不必在未來(lái)10年內(nèi)分期加計(jì)扣除。但是，符合條件的開(kāi)發(fā)支出予以費(fèi)用化，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)少計(jì)資產(chǎn)，無(wú)法滿(mǎn)足客觀性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

從稅法的規(guī)定看，《企業(yè)所得稅法》第三十條第一款規(guī)定，企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除；《企業(yè)所得稅法》第十二條第一款規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無(wú)形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷(xiāo)費(fèi)用扣除；《所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定，企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除，形成無(wú)形資產(chǎn)的按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)；《所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷(xiāo)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除，攤銷(xiāo)年限不得低于10年。

單純從《企業(yè)所得稅法》第三十條的規(guī)定看，資本化的開(kāi)發(fā)支出是可以在發(fā)生時(shí)加計(jì)扣除的，因?yàn)橹挥性诎l(fā)生時(shí)加計(jì)扣除才會(huì)出現(xiàn)“已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無(wú)形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷(xiāo)費(fèi)用扣除”的情況；而《所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定，“形成無(wú)形資產(chǎn)的按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)”，導(dǎo)致所得稅法與實(shí)施條例相互矛盾。研發(fā)支出加計(jì)扣除是國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，費(fèi)用化的研發(fā)支出可以在發(fā)生當(dāng)期加計(jì)扣除，而資本化的開(kāi)發(fā)支出只能按照150%分10年攤銷(xiāo)，不符合稅收優(yōu)惠政策制定的初衷，會(huì)使優(yōu)惠政策大打折扣，不利于鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)的投入，或喪失會(huì)計(jì)信息的可靠性。稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本應(yīng)各自保持獨(dú)立，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許開(kāi)發(fā)支出有條件資本化的情況下，稅法不應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整而改變?cè)幸?guī)定。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：一是在現(xiàn)行稅收實(shí)務(wù)操作的情況下，無(wú)形資產(chǎn)加計(jì)扣除的金額不應(yīng)確認(rèn)為暫時(shí)性差異；二是資本化的開(kāi)發(fā)支出在攤銷(xiāo)時(shí)加計(jì)扣除不符合稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定。

本文建議，一是將資本化開(kāi)發(fā)支出加計(jì)扣除的金額視為永久性差異，在攤銷(xiāo)時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；二是按照《企業(yè)所得稅法》第三十條的規(guī)定，在開(kāi)發(fā)支出時(shí)按照支出金額的150%稅前扣除，所形成無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，既體現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策，又能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）有關(guān)商譽(yù)的遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)問(wèn)題

1.問(wèn)題的提出

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際出資額大于被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)的形成，一種是吸收合并，差額在個(gè)別報(bào)表中直接確認(rèn)為商譽(yù)；另一種是控股合并，差額在合并報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)。不論吸收合并還是控股合并，商譽(yù)確認(rèn)的方法是相同的。

按照《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“59號(hào)文”）的規(guī)定，企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方以股權(quán)為對(duì)價(jià)的，購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被購(gòu)買(mǎi)方全部股權(quán)的75%且取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，為免稅合并，購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)按照被購(gòu)買(mǎi)方原股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，被購(gòu)買(mǎi)方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。除此之外，為應(yīng)稅合并，購(gòu)買(mǎi)方以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為取得股權(quán)及其他資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，被購(gòu)買(mǎi)方按照取得對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。

在應(yīng)稅吸收合并的情況下，購(gòu)買(mǎi)方取得資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，在確認(rèn)商譽(yù)時(shí)不需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。在免稅吸收合并的情況下，購(gòu)買(mǎi)方取得資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)、負(fù)債的原計(jì)稅基礎(chǔ)，取得資產(chǎn)（不含商譽(yù)）、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異為暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），會(huì)影響可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。這種情況下，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)可能為0，賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，但是，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債以后，又將影響可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，再次影響商譽(yù)，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，將不再確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，否則將產(chǎn)生無(wú)限循環(huán)。然而，免稅吸收合并商譽(yù)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債是否影響可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值？是否存在無(wú)限循環(huán)的問(wèn)題？應(yīng)稅控股合并是否與應(yīng)稅吸收合并的商譽(yù)確認(rèn)方法相同？是否不需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債？

此外，在免稅合并情況下，購(gòu)買(mǎi)方取得股權(quán)及其他資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是否應(yīng)當(dāng)按照被購(gòu)買(mǎi)方股東或被購(gòu)買(mǎi)方原計(jì)稅基礎(chǔ)確定？其結(jié)果是否會(huì)導(dǎo)致雙重納稅？

2.問(wèn)題的分析

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽(yù)是根據(jù)購(gòu)買(mǎi)方出資的公允價(jià)值與被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)的。商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)資產(chǎn)，按照其賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債也應(yīng)視為不可辨認(rèn)負(fù)債，不應(yīng)調(diào)整可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，也不存在商譽(yù)暫時(shí)性差異與遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)的無(wú)限循環(huán)問(wèn)題。

在免稅吸收合并的情況下，購(gòu)買(mǎi)方未來(lái)整體轉(zhuǎn)讓時(shí)，由于商譽(yù)不得在稅前扣除，將產(chǎn)生應(yīng)納稅款，而這部分稅款應(yīng)由被購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)，因此應(yīng)在確定購(gòu)買(mǎi)方支付對(duì)價(jià)時(shí)將這部分導(dǎo)致未來(lái)納稅的金額扣除。如果購(gòu)買(mǎi)方與被購(gòu)買(mǎi)方股東協(xié)商確定的商譽(yù)價(jià)值為稅后金額，購(gòu)買(mǎi)方確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)為：商譽(yù)金額÷（1-適用稅率）×適用稅率，不應(yīng)根據(jù)商譽(yù)金額和適用稅率直接確定遞延所得稅負(fù)債，否則將導(dǎo)致未來(lái)實(shí)際納稅的金額與遞延所得稅負(fù)債的金額不一致。

在應(yīng)稅控股合并情況下，購(gòu)買(mǎi)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，個(gè)別報(bào)表層面不存在暫時(shí)性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。被購(gòu)買(mǎi)方作為獨(dú)立法人持續(xù)經(jīng)營(yíng)，如果購(gòu)買(mǎi)日其可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，在未來(lái)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)時(shí)，將產(chǎn)生應(yīng)納稅款。因此，購(gòu)買(mǎi)方在合并報(bào)表層面，仍應(yīng)根據(jù)被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，調(diào)減可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，在合并對(duì)價(jià)一定的情況下，調(diào)增商譽(yù)的價(jià)值。

此外，免稅合并是所得稅法的一種特殊稅務(wù)處理，意在轉(zhuǎn)讓方未收到或僅少量收到現(xiàn)金（股權(quán)支付占對(duì)價(jià)的85%以上）且整體或絕大部分轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情況下，缺乏納稅支付能力，推遲納稅，待其收取的股權(quán)變現(xiàn)以后再納稅。但是，按照59號(hào)文的規(guī)定，在免稅合并情況下，購(gòu)買(mǎi)方取得的股權(quán)及其他資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)按照被購(gòu)買(mǎi)方股東或被購(gòu)買(mǎi)方原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，則意味著購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)價(jià)值實(shí)現(xiàn)以后，也要根據(jù)其公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額計(jì)算交納所得稅，從而導(dǎo)致購(gòu)買(mǎi)方與被購(gòu)買(mǎi)方雙重納稅，違背了稅收的基本原理。

舉例說(shuō)明如下：甲公司于20X1年1月1日整體收購(gòu)乙公司（乙公司為丙公司的全資子公司，甲公司與乙公司、丙公司此前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系）。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為10 000萬(wàn)元（假定與計(jì)稅基礎(chǔ)相同），公允價(jià)值為12 000萬(wàn)元，不存在商譽(yù)。為了簡(jiǎn)化舉例，假定乙公司不存在負(fù)債，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為10 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為12 000萬(wàn)元，不存在未分配利潤(rùn)。丙公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元（假定與計(jì)稅基礎(chǔ)相同）。各公司的所得稅稅率均為25%。

（1）應(yīng)稅吸收合并，甲公司以現(xiàn)金方式取得乙公司全部資產(chǎn)。甲公司與丙公司協(xié)商確定乙公司的轉(zhuǎn)讓價(jià)格為16 000萬(wàn)元。甲公司取得乙公司全部資產(chǎn)后，可辨認(rèn)資產(chǎn)的入賬價(jià)值為12 000萬(wàn)元，商譽(yù)的入賬價(jià)值為4 000萬(wàn)元（公允價(jià)值），賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，不需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。如果未來(lái)將這部分資產(chǎn)（含商譽(yù)）出售，超過(guò)16 000萬(wàn)元的部分需要確認(rèn)應(yīng)稅所得，并交納相應(yīng)的所得稅，即可辨認(rèn)資產(chǎn)的價(jià)值12 000萬(wàn)元及商譽(yù)的價(jià)值4 000萬(wàn)元均可以在稅前扣除，支付的對(duì)價(jià)可以全額收回。乙公司進(jìn)行清算，丙公司就此確認(rèn)的應(yīng)交所得稅為2 500萬(wàn)元[（16 000-6 000）×25%]。甲公司和丙公司在應(yīng)稅吸收合并情況下的會(huì)計(jì)及納稅處理不存在問(wèn)題。

（2）免稅吸收合并，甲公司以股權(quán)方式取得乙公司全部資產(chǎn)。在這種情況下，甲公司取得乙公司全部資產(chǎn)后，可辨認(rèn)資產(chǎn)的入賬價(jià)值為12 000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為乙公司原計(jì)稅基礎(chǔ)，即10 000萬(wàn)元，按照59號(hào)文的規(guī)定，甲公司這部分可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)后，需要交納500萬(wàn)元所得稅[（12 000-10 000）×25%]，因此甲公司需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為11 500萬(wàn)元，即甲公司取得乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的對(duì)價(jià)應(yīng)為11 500萬(wàn)元。甲公司確認(rèn)商譽(yù)的入賬價(jià)值4 000萬(wàn)元如果為稅前價(jià)值，則在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓時(shí)不得抵扣，這部分稅款1 000萬(wàn)元（4 000×25%）也應(yīng)由丙公司承擔(dān)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1 000萬(wàn)元[如果確認(rèn)的商譽(yù)稅后價(jià)值為3 000萬(wàn)元，則確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債仍為1 000萬(wàn)元，即3 000÷（1-25%）×25%]，取得商譽(yù)的對(duì)價(jià)為3 000萬(wàn)元，甲公司發(fā)行股票的公允價(jià)值應(yīng)為14 500萬(wàn)元（也可以說(shuō)，雙方協(xié)商確定的合并對(duì)價(jià)為14 500萬(wàn)元，商譽(yù)的價(jià)值3 000萬(wàn)元屬于稅后價(jià)值）。甲公司未來(lái)按照公允價(jià)值16 000萬(wàn)元出售這部分資產(chǎn)時(shí)，交納所得稅1 500萬(wàn)元，發(fā)行股票的價(jià)值14 500萬(wàn)元可以全部收回。但是，丙公司取得股權(quán)的公允價(jià)值14 500萬(wàn)元在未來(lái)實(shí)現(xiàn)以后，仍需要交納所得稅2 125萬(wàn)元[（14 500-6 000）×25%]。這種情況下，甲公司和丙公司的納稅總額為3 625萬(wàn)元（1 500+2 125），比應(yīng)稅吸收合并多繳納所得稅1 125萬(wàn)元（3 625-2 500），不恰當(dāng)?shù)卦黾恿似髽I(yè)的稅負(fù)。

（3）應(yīng)稅控股合并，甲公司以現(xiàn)金方式取得乙公司全部股權(quán)。甲公司取得乙公司股權(quán)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，個(gè)別報(bào)表層面不需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。在這種情況下，乙公司作為獨(dú)立法人持續(xù)經(jīng)營(yíng)，在其可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)以后，需要交納所得稅500萬(wàn)元，為此，在確定乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，需要考慮未來(lái)繳納所得稅的因素，其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)為11 500萬(wàn)元。合并商譽(yù)的公允價(jià)值4 000萬(wàn)元與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；甲公司取得乙公司全部股權(quán)的對(duì)價(jià)應(yīng)為15 500萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。甲公司在合并報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)其他各項(xiàng)資產(chǎn)12 000萬(wàn)元，確認(rèn)商譽(yù)4 000萬(wàn)元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500萬(wàn)元。未來(lái)期間甲公司將乙公司的股權(quán)按照其公允價(jià)值15 500萬(wàn)元出售以后，不需要納稅，支付的對(duì)價(jià)可以全額收回。如果在確定合并對(duì)價(jià)時(shí)不考慮乙公司未來(lái)納稅的因素，仍按照應(yīng)稅吸收合并的對(duì)價(jià)16 000萬(wàn)元確定應(yīng)稅控股合并的對(duì)價(jià)，則未來(lái)無(wú)法全額收回投資。丙公司取得轉(zhuǎn)讓乙公司股權(quán)收到價(jià)款15 500萬(wàn)元，應(yīng)繳納所得稅2 375萬(wàn)元，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳納的所得稅，不存在問(wèn)題。

（4）免稅控股合并，甲公司以股權(quán)方式取得乙公司全部股權(quán)。甲公司取得乙公司全部股權(quán)的公允價(jià)值應(yīng)與免稅吸收合并相同，為14 500萬(wàn)元。在合并報(bào)表層面，甲公司應(yīng)確認(rèn)其他資產(chǎn)12 000萬(wàn)元，確認(rèn)商譽(yù)4 000萬(wàn)元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1 500萬(wàn)元。但是，在個(gè)別報(bào)表層面，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為14 500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為丙公司對(duì)乙公司投資的原計(jì)稅基礎(chǔ)，即6 000萬(wàn)元。甲公司未來(lái)將股權(quán)按照14 500萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓時(shí)，將產(chǎn)生應(yīng)交所得稅2 125萬(wàn)元；同樣，丙公司將未來(lái)甲公司的股權(quán)按照14 500萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓時(shí)，也將產(chǎn)生應(yīng)交所得稅2 125萬(wàn)元，使得雙重納稅的問(wèn)題更加突出。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：在現(xiàn)行稅收體制下，購(gòu)買(mǎi)方在確定合并對(duì)價(jià)時(shí)，如果屬于免稅吸收合并，需要分別考慮可辨認(rèn)資產(chǎn)及商譽(yù)的未來(lái)納稅因素，不應(yīng)直接根據(jù)確認(rèn)商譽(yù)的價(jià)值和適用稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果屬于應(yīng)稅控股合并，則只考慮可辨認(rèn)資產(chǎn)的未來(lái)納稅因素，不需要考慮商譽(yù)的未來(lái)納稅因素；而免稅控股合并，將導(dǎo)致雙重納稅。

本文建議，在現(xiàn)行稅收體制下，免稅吸收合并，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)屬于稅前價(jià)值還是稅后價(jià)值，如果為稅前價(jià)值，應(yīng)根據(jù)未來(lái)納稅金額確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，調(diào)減合并對(duì)價(jià)；如果屬于稅后價(jià)值，則應(yīng)根據(jù)適用稅率確定商譽(yù)稅前價(jià)值和遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)稅控股合并，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)根據(jù)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額以及適用稅率，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，調(diào)減可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，在合理確定合并對(duì)價(jià)的前提下，確認(rèn)合并商譽(yù)的價(jià)值。

此外，建議改革現(xiàn)行稅法規(guī)定，將免稅合并的目的設(shè)定為被購(gòu)買(mǎi)方股東或被購(gòu)買(mǎi)方推遲納稅；在被購(gòu)買(mǎi)方股東或被購(gòu)買(mǎi)方推遲納稅的前提下，購(gòu)買(mǎi)方不應(yīng)再承擔(dān)相應(yīng)的稅款，因而將購(gòu)買(mǎi)方取得股權(quán)及其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為計(jì)稅基礎(chǔ)，避免雙重納稅。

上例（2）中，如果甲公司取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值確定，則合并對(duì)價(jià)應(yīng)為16 000萬(wàn)元，確認(rèn)可辨認(rèn)資產(chǎn)12 000萬(wàn)元，商譽(yù)4 000萬(wàn)元，不需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。丙公司在未來(lái)將甲公司股權(quán)出售時(shí)，交納所得稅2 500萬(wàn)元，其結(jié)果與應(yīng)稅吸收合并相同。

上例（4）中，如果甲公司取得乙公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值確定，則合并對(duì)價(jià)也應(yīng)為16 000萬(wàn)元，合并報(bào)表層面確認(rèn)可辨認(rèn)資產(chǎn)12 000萬(wàn)元，商譽(yù)4 000萬(wàn)元，不需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。丙公司在未來(lái)將甲公司股權(quán)出售時(shí)，交納所得稅2 500萬(wàn)元，其結(jié)果與應(yīng)稅吸收合并相同。

（四）可抵扣暫時(shí)性差異的確認(rèn)條件問(wèn)題

1.問(wèn)題的提出

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的可抵扣暫時(shí)性差異如果與損益有關(guān)，在轉(zhuǎn)回時(shí)如果有足夠的應(yīng)稅所得來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異和適用稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，否則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。然而，轉(zhuǎn)回時(shí)有足夠的應(yīng)稅所得是否僅為轉(zhuǎn)回當(dāng)年有足夠的應(yīng)稅所得？如果轉(zhuǎn)回當(dāng)年預(yù)計(jì)發(fā)生應(yīng)稅虧損，能否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)？如果能夠確認(rèn)，需要具備什么條件？

2.問(wèn)題的分析

關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則的表述基本相同，只是原準(zhǔn)則考慮可抵扣時(shí)間性差異，新準(zhǔn)則考慮可抵扣暫時(shí)性差異。但是，新準(zhǔn)則遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)環(huán)境發(fā)生了變化，因此對(duì)“轉(zhuǎn)回”年份的要求應(yīng)有所不同。

按照原準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的納稅虧損不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，因此，在可抵扣時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回的年份，如果發(fā)生納稅虧損或應(yīng)稅所得小于轉(zhuǎn)回的可抵扣時(shí)間性差異，則沒(méi)有足夠的應(yīng)稅所得抵扣可抵扣時(shí)間性差異。按照謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，發(fā)生可抵扣時(shí)間性差異時(shí)，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，即不確認(rèn)遞延所得稅收益，避免轉(zhuǎn)回時(shí)沒(méi)有應(yīng)稅所得但還要確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用。

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的納稅虧損如果在未來(lái)5年內(nèi)能夠在稅前彌補(bǔ)，視為可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及相應(yīng)的遞延所得稅收益。在這種情況下，即使可抵扣暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回的年份沒(méi)有足夠的應(yīng)稅所得，產(chǎn)生納稅虧損，但只要在未來(lái)5年內(nèi)納稅虧損能夠在稅前彌補(bǔ)，形成的可抵扣暫時(shí)性差異仍應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及相應(yīng)的遞延所得稅收益。也就是說(shuō)，可抵扣暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回時(shí)有足夠的應(yīng)稅所得，是指可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回當(dāng)年及未來(lái)5年內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得，而不僅僅是可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的當(dāng)年有足夠的應(yīng)稅所得。

舉例說(shuō)明如下：甲公司20X1年12月31日一批存貨的成本為1 000萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為600萬(wàn)元，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失400萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元；甲公司計(jì)劃于20X2年將該批存貨全部處置。由于近期甲公司的產(chǎn)品銷(xiāo)路遇到嚴(yán)重阻礙，甲公司預(yù)計(jì)20X2年的虧損總額為200萬(wàn)元，但從20X3年開(kāi)始會(huì)有所好轉(zhuǎn)，預(yù)計(jì)20X3年和20X4年的利潤(rùn)總額分別為240萬(wàn)元和400萬(wàn)元。甲公司的所得稅稅率為25%，假定各年均未發(fā)生其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，20X2年至20X4年的實(shí)際利潤(rùn)總額與預(yù)計(jì)數(shù)相同。

按照原準(zhǔn)則的規(guī)定，甲公司20X1年確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失400萬(wàn)元，在20X2年轉(zhuǎn)回時(shí)，由于預(yù)計(jì)發(fā)生納稅虧損200萬(wàn)元，沒(méi)有應(yīng)稅所得抵扣可抵扣時(shí)間性差異，因此不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（原準(zhǔn)則稱(chēng)為遞延借項(xiàng)）。甲公司20X1年的應(yīng)稅所得為500萬(wàn)元（100+400），應(yīng)交所得稅為125萬(wàn)元（500×25%），凈利潤(rùn)為-25萬(wàn)元（100-125）；20X2年利潤(rùn)總額為-200萬(wàn)元，納稅虧損為600萬(wàn)元（200+400），應(yīng)交所得稅為0，凈利潤(rùn)為-200萬(wàn)元；20X3年利潤(rùn)總額為240萬(wàn)元，納稅虧損為360萬(wàn)元（600-240），應(yīng)交所得稅為0，凈利潤(rùn)為240萬(wàn)元；20X4年利潤(rùn)總額為400萬(wàn)元，應(yīng)稅所得為40萬(wàn)元（400-360），應(yīng)交所得稅為10萬(wàn)元（40×25%），凈利潤(rùn)為390萬(wàn)元。

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，甲公司20X1年12月31日該批存貨的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000萬(wàn)元，可抵扣暫時(shí)性差異為400萬(wàn)元，由于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回年份及未來(lái)5年內(nèi)預(yù)計(jì)的應(yīng)稅所得為440萬(wàn)元（-200+240+400），能夠抵扣轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異400萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅收益100萬(wàn)元（400×25%）；甲公司20X1年的利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用為25萬(wàn)元（其中當(dāng)期所得稅費(fèi)用為125萬(wàn)元，遞延所得稅收益為100萬(wàn)元），凈利潤(rùn)為75萬(wàn)元。

甲公司20X2年將該批存貨全部處置，年末不存在暫時(shí)性差異，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)并確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用100萬(wàn)元；納稅虧損為600萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為0；由于未來(lái)5年內(nèi)納稅虧損600萬(wàn)元能夠在稅前彌補(bǔ)，視為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅收益150萬(wàn)元（600×25%）。甲公司20X2年利潤(rùn)總額為-200萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用合計(jì)為-50萬(wàn)元（0+100-150），凈虧損為150萬(wàn)元。

甲公司20X3年稅前彌補(bǔ)以前年度納稅虧損240萬(wàn)元，但仍有360萬(wàn)元的納稅虧損沒(méi)有彌補(bǔ)，當(dāng)年應(yīng)交所得稅為0，由于未來(lái)4年內(nèi)預(yù)計(jì)能夠稅前彌補(bǔ)虧損，年末將納稅虧損360萬(wàn)元視為可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)90萬(wàn)元，當(dāng)年轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)并確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用60萬(wàn)元（150-90）。甲公司20X3年利潤(rùn)總額為240萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用合計(jì)為60萬(wàn)元（0+60），凈利潤(rùn)為180萬(wàn)元。

甲公司20X4年稅前彌補(bǔ)以前年度納稅虧損360萬(wàn)元，應(yīng)稅所得為40萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅為10萬(wàn)元（40×25%），年末遞延所得稅資產(chǎn)為0，當(dāng)年轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)并確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用90萬(wàn)元（90-0）。甲公司20X4年利潤(rùn)總額為400萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用合計(jì)為100萬(wàn)元（10+90），凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元。

3.結(jié)論

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：按照新準(zhǔn)則規(guī)定，如果某年度納稅虧損在未來(lái)5年內(nèi)可以稅前彌補(bǔ)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，因此，可抵扣暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回年份的未來(lái)5年內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。