廖益新 趙 凌（廈門大學(xué)法學(xué)院 福建 廈門 361005）

構(gòu)建與《稅務(wù)互助公約》相適應(yīng)的國內(nèi)稅收征管機(jī)制*

廖益新 趙 凌（廈門大學(xué)法學(xué)院 福建 廈門 361005）

《稅務(wù)互助公約》（以下簡稱《公約》）建立的多邊國際稅務(wù)合作機(jī)制，其功能的發(fā)揮和有效適用與締約國的國內(nèi)稅收征管制度存在彼此配合、互相補(bǔ)充和共同作用的密切關(guān)系。構(gòu)建與《公約》銜接配套的國內(nèi)稅收征管機(jī)制，是確保締約國能夠有效行使《公約》賦予的權(quán)利和切實(shí)履行其義務(wù)的重要條件。中國在加入《公約》的同時(shí)，需要完善與《公約》銜接的稅收情報(bào)交換制度，構(gòu)建與提供稅款追索協(xié)助相適應(yīng)的國內(nèi)征管制度，設(shè)置與《公約》配套的稅務(wù)文書送達(dá)協(xié)助制度。

國際稅務(wù)合作 情報(bào)交換 稅款追索 文書送達(dá)

2013年8月27日，國家稅務(wù)總局局長王軍代表中國政府在《稅務(wù)互助公約》（以下簡稱《公約》）上簽字，中國由此成為這一多邊國際稅務(wù)行政協(xié)助條約的第56個(gè)簽字國①China Joins International Efforts to End Tax Evasion [EB/OL].[2013-11-15]. http://www.oecd.org/ctp/china-joins-international-efforts-to-end -tax-evasion.htm.。這標(biāo)志著中國正式向國際社會(huì)表明加入該《公約》的意愿和與《公約》成員國共同構(gòu)建發(fā)展全面有效的國際稅收征管合作關(guān)系的決心②中國簽署該《公約》的行為并不意味著中國目前已正式成為該《公約》的締約國，《公約》對(duì)中國的生效適用還需要經(jīng)過履行中國國內(nèi)法規(guī)定的條約批準(zhǔn)程序和《公約》第28條規(guī)定的向《公約》保存人交存批準(zhǔn)書等相關(guān)程序。。中國一向以負(fù)責(zé)任的大國形象展現(xiàn)于國際舞臺(tái)，一旦加入《公約》，就要按照《公約》體現(xiàn)的對(duì)等互惠原則，在充分享有《公約》賦予的各項(xiàng)權(quán)利的同時(shí)，切實(shí)履行《公約》規(guī)定的各項(xiàng)義務(wù)。《公約》建立的國際稅務(wù)合作機(jī)制，與締約國國內(nèi)稅收征管制度存在彼此配合、互相補(bǔ)充和共同作用的密切關(guān)系。根據(jù)《公約》的特點(diǎn)和條款規(guī)定，構(gòu)建與《公約》相適應(yīng)的國內(nèi)稅收征管機(jī)制，是中國在正式加入《公約》前亟待完成的一項(xiàng)重要工作。

一、完善與《公約》銜接的稅收情報(bào)交換制度

稅收情報(bào)交換是目前我國在雙邊稅收協(xié)定下普遍開展的一項(xiàng)國際稅務(wù)合作，也是《公約》規(guī)定的一種重要的國際稅務(wù)協(xié)助義務(wù)。目前規(guī)范我國稅務(wù)機(jī)關(guān)收集、調(diào)查稅收情報(bào)，以及與締約國稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)情報(bào)交換的國內(nèi)法規(guī)則主要是《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）及其實(shí)施細(xì)則，以及《國際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》（國稅發(fā)[2006]70號(hào)）（以下簡稱《規(guī)程》）。但是這些法規(guī)與《公約》確立的國際稅收情報(bào)交換制度存在以下差異：

（一）關(guān)于適用范圍

《公約》適用的稅種范圍可以涵蓋除關(guān)稅外的締約國一方中央或地方政府課征的各種性質(zhì)的稅收，甚至包括締約國政府和依法設(shè)立的社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)征收的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；《公約》對(duì)人的適用范圍不僅限于締約國國民或居民，也可能擴(kuò)及對(duì)《公約》某個(gè)締約國負(fù)有納稅義務(wù)的任何人?！豆s》要求“在公約涵蓋的稅種范圍內(nèi)，凡是與締約方運(yùn)用或?qū)嵤┫嚓P(guān)國內(nèi)法有可預(yù)見相關(guān)性的情報(bào)，各締約方均要進(jìn)行交換”，①Council of Europe/OECD，Convention on Mutual Administrative Assistance on Tax Affairs, Paragraph 1 of Article 4.“無論涉及的人是否為某締約方或任何其他國家的居民或國民，締約方均應(yīng)提供征管協(xié)助”；②Council of Europe/OECD，Convention on Mutual Administrative Assistance on Tax Affairs, Paragraph 3 of Article 1.而《規(guī)程》第八條第一款第二項(xiàng)和第三項(xiàng)規(guī)定，情報(bào)交換所涉及的“稅種范圍應(yīng)僅限于稅收協(xié)定規(guī)定的稅種，主要為所得（和財(cái)產(chǎn)）性質(zhì)的稅種”；所涉及的“人的范圍應(yīng)僅限于稅收協(xié)定締約國一方或雙方的居民”，這顯然與《公約》的規(guī)定不一致。若中國加入《公約》時(shí)對(duì)適用的稅種范圍未做保留，則必須相應(yīng)拓寬《規(guī)程》適用的稅種和人的范圍。

（二）關(guān)于情報(bào)交換方式

《公約》規(guī)定了五種情報(bào)交換方式，包括應(yīng)請(qǐng)求進(jìn)行的情報(bào)交換（亦稱專項(xiàng)情報(bào)交換）、自動(dòng)情報(bào)交換、主動(dòng)情報(bào)交換（亦稱自發(fā)情報(bào)交換）、同期稅務(wù)檢查和境外稅務(wù)調(diào)查（亦稱授權(quán)代表訪問）。除第五種境外稅務(wù)調(diào)查締約方可聲明不提供協(xié)助外，其余四種方式締約方均應(yīng)履行。③Council of Europe/OECD，Convention on Mutual Administrative Assistance on Tax Affairs, Paragraph 3 of Article 9.《規(guī)程》雖然也明確了情報(bào)交換包括上述五種方式，但僅規(guī)定了前三種方式的管理程序，后兩種方式應(yīng)如何進(jìn)行并無具體規(guī)定。④《規(guī)程》第三十八條中僅規(guī)定了對(duì)締約國主管當(dāng)局提出的同期稅務(wù)檢查、授權(quán)代表訪問或行業(yè)范圍情報(bào)交換請(qǐng)求等，由國家稅務(wù)總局決定并組織、指導(dǎo)實(shí)施，但國家稅務(wù)總局目前尚未制定發(fā)布有關(guān)同期稅務(wù)檢查和授權(quán)代表訪問以及行業(yè)范圍內(nèi)情報(bào)交換這三種國際稅收情報(bào)交換方式的具體執(zhí)行規(guī)則。中國一旦加入《公約》且未聲明對(duì)境外稅務(wù)調(diào)查不接受，則應(yīng)完善后兩種情報(bào)交換方式在國內(nèi)執(zhí)行的實(shí)體和程序規(guī)則。

（三）關(guān)于納稅人知情權(quán)

我國現(xiàn)行國內(nèi)法規(guī)則未明確納稅人在國際稅收情報(bào)交換中的知情權(quán)?！墩鞴芊ā返诎藯l第一款規(guī)定的納稅人知情權(quán)，并非《公約》第四條第三款意義上的納稅人在國際情報(bào)交換中的知情權(quán)；《規(guī)程》第二十七條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)可將收集情報(bào)的目的、來源和內(nèi)容告知相關(guān)納稅人、扣繳義務(wù)人或其他當(dāng)事人的規(guī)定，只是稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，并非其應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。納稅人在國際稅收情報(bào)交換中的知情權(quán)，是許多國家國內(nèi)法設(shè)定的一種程序性的納稅人權(quán)利，該權(quán)利的確立有利于實(shí)現(xiàn)履行《公約》情報(bào)交換義務(wù)和充分保障納稅人合法權(quán)益間的平衡，是《公約》締約國國內(nèi)法應(yīng)予設(shè)置的必要保障機(jī)制。我國國內(nèi)法對(duì)該權(quán)利規(guī)定的欠缺，將使本國居民或國民在國際稅收情報(bào)交換機(jī)制中處于不對(duì)等地位。

我國應(yīng)借鑒OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)1994年發(fā)布的《OECD成員國間的稅收情報(bào)交換：對(duì)現(xiàn)行實(shí)踐的調(diào)查》的指導(dǎo)建議，完善《征管法》或單獨(dú)制定《國際稅務(wù)合作施行條例》，明確納稅人在國際稅收情報(bào)交換中的知情權(quán)，包括被告知的權(quán)利、與稅務(wù)機(jī)關(guān)磋商的權(quán)利和尋求救濟(jì)的介入權(quán)。當(dāng)然，國內(nèi)法對(duì)該權(quán)利的保護(hù)不能構(gòu)成納稅人不當(dāng)利用以阻止或拖延稅務(wù)機(jī)關(guān)履行情報(bào)交換義務(wù)的法律依據(jù)。具體制度可以規(guī)定，國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)在接受締約國對(duì)方請(qǐng)求收集提供有關(guān)稅收情報(bào)前，應(yīng)將擬收集提供的情報(bào)的目的、來源和主要內(nèi)容告知納稅人或有關(guān)當(dāng)事人，但其有重大稅收違法犯罪嫌疑，告知后會(huì)影響有關(guān)案件查處的，或締約國對(duì)方特別聲明不得告知的除外。納稅人或有關(guān)當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)擬收集提供的情報(bào)涉及泄露其工商機(jī)密或個(gè)人隱私的，有權(quán)與稅務(wù)機(jī)關(guān)磋商，請(qǐng)求本國稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕提供其中可能涉及泄露其工商秘密或個(gè)人隱私的情報(bào)，或?qū)μ峁┙粨Q的情報(bào)的使用和披露附加特別的限制，但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)是否提供和在何種范圍和條件下提供情報(bào)仍有決定權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人磋商后做出的決定，納稅人可通過行政復(fù)議或行政訴訟尋求救濟(jì)，由上一級(jí)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)對(duì)稅收情報(bào)交換的正當(dāng)合法性做最終裁斷。

（四）關(guān)于保密義務(wù)

相對(duì)于發(fā)達(dá)國家，我國現(xiàn)行國內(nèi)法有關(guān)保護(hù)納稅人商業(yè)秘密和個(gè)人隱私的規(guī)定比較簡單，有些規(guī)定甚至存在沖突，至于銀行金融機(jī)構(gòu)和中介代理機(jī)構(gòu)的協(xié)稅義務(wù)與其在國內(nèi)法上為客戶保密的義務(wù)如何協(xié)調(diào)，更缺乏清晰的規(guī)定。例如，根據(jù)《征管法》第八條第二款及其實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密和個(gè)人隱私保密，但其稅收違法行為除外。而目前我國國內(nèi)法關(guān)于“商業(yè)秘密和個(gè)人隱私”的概念范圍，及其與“稅收違法行為”的界限，并無明晰的規(guī)定。而《規(guī)程》第十條又規(guī)定，省以下稅務(wù)機(jī)關(guān)不得以“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的信息有保密義務(wù)”為由拒絕向國家稅務(wù)總局提供情報(bào)，國家稅務(wù)總局不得以此理由拒絕向締約國提供情報(bào)。另外，《征管法》第十七條第三款和第五十七條對(duì)包括銀行金融機(jī)構(gòu)在內(nèi)的各部門和單位規(guī)定了寬泛的協(xié)稅義務(wù)，但該義務(wù)與我國《商業(yè)銀行法》、《律師法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律中規(guī)定的有關(guān)銀行、律師和會(huì)計(jì)師等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)和特殊職業(yè)人員對(duì)客戶信息的保密義務(wù)間的關(guān)系如何協(xié)調(diào)，現(xiàn)行《征管法》沒有明確的規(guī)定。而《規(guī)程》又簡單規(guī)定，國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)不得以“銀行對(duì)儲(chǔ)戶的信息有保密義務(wù)”和“稅收情報(bào)由代理人、中介機(jī)構(gòu)或其他第三方所掌握”為由，拒絕向締約國提供情報(bào)。這將使中國境內(nèi)的納稅人和銀行金融機(jī)構(gòu)及有關(guān)中介代理機(jī)構(gòu)在《公約》規(guī)定的稅收情報(bào)交換機(jī)制中處于不利地位，也會(huì)增加國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)為其他締約國稅務(wù)機(jī)關(guān)收集調(diào)查和提供稅收情報(bào)的負(fù)擔(dān)。

由《公約》專家委員會(huì)擬訂并經(jīng)OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)發(fā)布的《關(guān)于〈稅務(wù)互助公約〉的解釋報(bào)告》（以下簡稱《解釋報(bào)告》）指出，若銀行持有的信息資料涉及納稅人的商業(yè)秘密，且該商業(yè)秘密是受被請(qǐng)求國國內(nèi)法保護(hù)不得對(duì)外泄露的范圍，被請(qǐng)求國可以不提供這部分情報(bào)。①See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 194.若被請(qǐng)求國國內(nèi)法規(guī)定律師或其他獲準(zhǔn)以法律代理人身份行事的人與其客戶當(dāng)事人間的保密通訊屬于受法律保護(hù)不得披露的信息資料范圍，被請(qǐng)求國也可拒絕提供涉及這類保密通訊的情報(bào)。②See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 195.中國加入《公約》后，應(yīng)該在《征管法》中明確界定納稅人商業(yè)秘密和個(gè)人隱私的原則范圍，并通過相關(guān)國內(nèi)立法厘清納稅人商業(yè)秘密保護(hù)、銀行及中介代理機(jī)構(gòu)對(duì)客戶信息的保密義務(wù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)履行情報(bào)交換義務(wù)間的關(guān)系。若立法上準(zhǔn)確界定法律應(yīng)保護(hù)的納稅人的商業(yè)秘密和個(gè)人隱私的范圍有困難，也可從程序上設(shè)置必要的保護(hù)機(jī)制，即賦予納稅人在國際稅收情報(bào)交換中的知情權(quán)，規(guī)定納稅人或有關(guān)當(dāng)事人在得悉國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)告知的擬收集提供的情報(bào)內(nèi)容時(shí)，若認(rèn)為涉及其法律保護(hù)的商業(yè)秘密或職業(yè)保密范圍，可以行使前述與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)商權(quán)和訴請(qǐng)司法救濟(jì)的介入權(quán)。

二、構(gòu)建與提供稅款追索協(xié)助相適應(yīng)的國內(nèi)征管制度

稅款追索協(xié)助（亦稱稅款追征協(xié)助）是《公約》規(guī)定的另一種重要的國際稅務(wù)協(xié)助，也是對(duì)傳統(tǒng)稅收主權(quán)觀念沖擊最大的一種國際稅務(wù)合作方式。《公約》第三十條第一款b項(xiàng)規(guī)定，允許締約國對(duì)《公約》適用范圍的所有稅種、其中某類或某些種類的稅種，聲明保留不提供稅款追征方面的協(xié)助義務(wù)。③截至目前，阿爾巴尼亞、阿根廷、阿塞拜疆、比利時(shí)、英國等許多國家均對(duì)《公約》框架下的稅收征收協(xié)助提出全部或部分保留。

中國以往簽訂的絕大多數(shù)雙邊稅收協(xié)定沒有與締約國對(duì)方達(dá)成稅款追索的協(xié)助安排，但值得注意的是，近年來在與馬耳他（2010年）、博茨瓦納（2012年）和荷蘭（2013年）等國家談判簽訂或重新修訂的雙邊稅收協(xié)定中，載入了稅款追索協(xié)助條款。只是條款內(nèi)容十分原則概括，與OECD稅收協(xié)定范本（2010年版）中的“稅收征收協(xié)助條款”及《公約》規(guī)定相距甚遠(yuǎn)，主要表達(dá)了締約國雙方應(yīng)努力相互協(xié)助征收稅款的意愿，明確雙方將來可通過相互協(xié)商確定該條款的具體實(shí)施。④參見中馬協(xié)定第28條，中博協(xié)定第27條和中荷協(xié)定第27條規(guī)定。盡管中國在加入《公約》時(shí)仍可對(duì)稅款追索協(xié)助選擇聲明全部或部分保留，但中國在《公約》框架下開展稅款追索的國際協(xié)助，應(yīng)該是一種必然的趨勢。

我國目前尚未開展過稅款追索的國際協(xié)助，現(xiàn)行國內(nèi)法規(guī)則更缺乏相關(guān)的規(guī)定。因此，我國應(yīng)盡快通過國內(nèi)立法就稅款追索國際協(xié)助的基本原則和主要程序事項(xiàng)做統(tǒng)一規(guī)定，包括中國作為請(qǐng)求國如何向締約國對(duì)方提出稅款追索請(qǐng)求，中國作為被請(qǐng)求國受理此類請(qǐng)求的主管機(jī)關(guān)，此類請(qǐng)求應(yīng)附隨的文件，請(qǐng)求國有關(guān)稅款執(zhí)行文書如何轉(zhuǎn)換為國內(nèi)執(zhí)行文書，稅款追索的執(zhí)行中止和恢復(fù)以及費(fèi)用的負(fù)擔(dān)，稅款的國際轉(zhuǎn)移支付等。

另外，《公約》第十一條要求被請(qǐng)求國要像對(duì)待本國自身的稅款一樣，采取必要的措施追索請(qǐng)求國的稅款。⑤Council of Europe/OECD，Convention on Mutual Administrative Assistance on Tax Affairs, Article 11.所謂“必要的措施”，一般指被請(qǐng)求國國內(nèi)法規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收國內(nèi)有關(guān)稅收時(shí)可采用的程序或措施。但《公約》第二十一條第二款第一項(xiàng)又規(guī)定，除第十四條規(guī)定的情形外，本公約的規(guī)定不應(yīng)解釋為對(duì)被請(qǐng)求國施加了采取有違本國或被請(qǐng)求國的法律或行政慣例的措施的義務(wù)。根據(jù)《解釋報(bào)告》，這意味著只有那些在締約國雙方國內(nèi)法中稅務(wù)機(jī)關(guān)都同樣擁有可以行使的權(quán)力和措施，被請(qǐng)求國才有義務(wù)在提供稅款追索方面行使這樣的權(quán)力或措施。請(qǐng)求國稅務(wù)機(jī)關(guān)在其國內(nèi)法中不擁有的征管權(quán)力和措施，則不能期望被請(qǐng)求國稅務(wù)機(jī)關(guān)在提供稅款追索協(xié)助時(shí)應(yīng)采取這樣的權(quán)力或措施，盡管被請(qǐng)求國稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)本國法可以行使這樣的征稅權(quán)力或措施。①See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 183.我國《征管法》對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的管權(quán)施加的以下限制，可能妨礙我國有效主張《公約》賦予的請(qǐng)求其他締約國在其境內(nèi)協(xié)助追征納稅人欠繳的中國稅款的權(quán)利。

第一，《征管法》第三十七條和第三十八條規(guī)定的稅收保全措施，及第四十條和第五十五條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，適用對(duì)象僅限于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，不包括非經(jīng)營性的納稅人。而根據(jù)《公約》第二十一條第二款第一項(xiàng)規(guī)定，即使締約國對(duì)方國內(nèi)法對(duì)稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行措施適用的對(duì)象沒有類似的限制，但締約國對(duì)方完全可以中國國內(nèi)法有這樣的限制為由，拒絕提供采取稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行措施協(xié)助。因此，無論基于稅法的平等適用，或是我國對(duì)《公約》賦予的稅款追索協(xié)助請(qǐng)求權(quán)的有效利用，都應(yīng)進(jìn)一步拓寬《征管法》對(duì)稅收保全和稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施適用對(duì)象的限制。

第二，《公約》主張稅款征收協(xié)助針對(duì)的主體，不僅限于納稅人，而且包括依照請(qǐng)求國法律負(fù)有支付稅款責(zé)任的其他人。②See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 99.根據(jù)《解釋報(bào)告》，“負(fù)有支付稅款責(zé)任的其他人”可以涵蓋兩類情形：一是依照請(qǐng)求國國內(nèi)稅法規(guī)定負(fù)有義務(wù)或責(zé)任支付納稅人應(yīng)繳稅款的人，通常包括扣繳義務(wù)人、因與納稅人發(fā)生交易或合同關(guān)系而依法對(duì)納稅人應(yīng)納稅款負(fù)有連帶或清償責(zé)任的人（如合伙企業(yè)的合伙人對(duì)合伙企業(yè)所欠繳稅款負(fù)有連帶清償責(zé)任，財(cái)產(chǎn)受讓人對(duì)其受讓財(cái)產(chǎn)的前所有人所欠的財(cái)產(chǎn)稅負(fù)有清償責(zé)任）；二是占有控制納稅人財(cái)產(chǎn)的第三人（如納稅人開設(shè)有存款或有價(jià)證券賬戶的銀行或證券公司等）。③See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, paragraphs 101- 106.而我國《征管法》和有關(guān)稅種立法對(duì)此缺乏明確規(guī)定。以扣繳義務(wù)人為例，《征管法》第四條和第三十條只規(guī)定其負(fù)有代扣代繳、代收代繳納稅人應(yīng)納稅款的義務(wù)，沒有明確其負(fù)有為納稅人支付其應(yīng)納稅款的責(zé)任。第三十條規(guī)定，在納稅人拒絕扣繳稅款時(shí)，扣繳義務(wù)人僅負(fù)有及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的義務(wù)。第六十九條規(guī)定，在扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收不收稅款的情況下，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人只是處以特定的稅務(wù)罰款。這似乎明確了扣繳義務(wù)人并非是負(fù)有支付納稅人應(yīng)納稅款責(zé)任的人，并將自行限制我國有效請(qǐng)求《公約》締約國采取稅款追征協(xié)助措施的權(quán)利，而我國稅務(wù)機(jī)關(guān)卻不能援引《公約》第二十一條第二款規(guī)定，以國內(nèi)稅法未規(guī)定扣繳義務(wù)人負(fù)有支付納稅人應(yīng)納稅款的責(zé)任為由，在類似情況下拒絕締約國對(duì)方請(qǐng)求我國提供稅款追索協(xié)助。因?yàn)楦鶕?jù)《解釋報(bào)告》，《公約》第二十一條第二款對(duì)提供協(xié)助義務(wù)的限制僅適用于追征措施，對(duì)涉及納稅責(zé)任問題并不適用。④See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraphs 107.因此，我國《征管法》有必要明確除納稅人以外的負(fù)有支付納稅人應(yīng)納稅款責(zé)任的人的范圍，以便能充分行使《公約》賦予的權(quán)利，實(shí)現(xiàn)對(duì)等互惠的履約效果。

第三，關(guān)于稅款追征時(shí)效，《公約》主張?jiān)瓌t上應(yīng)適用請(qǐng)求國的國內(nèi)法，但第十四條第三款規(guī)定，在任何情況下，被請(qǐng)求國無義務(wù)協(xié)助執(zhí)行一項(xiàng)自原始的允準(zhǔn)執(zhí)行文件簽發(fā)之日起滿15年期限后才提出的稅款追征請(qǐng)求。而我國《征管法》第五十二條第三款規(guī)定，對(duì)逃避稅可以無限期追繳。這顯然與《公約》規(guī)定存在矛盾。實(shí)際上在納稅人逃避稅情況下，自稅務(wù)機(jī)關(guān)查明案情并最終做出征稅決定文書之日起逾15年尚未執(zhí)行入庫的應(yīng)納稅款，其追繳的可能性已微乎其微。因此，我們認(rèn)為可以采用15年追征時(shí)效以與《公約》規(guī)定保持一致。

最后，關(guān)于稅收強(qiáng)制執(zhí)行，《征管法》實(shí)行雙軌制，若納稅人拒不履行納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，也可申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。⑤劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京:北京大學(xué)出版社,2004,(452-454).中國加入《公約》后，是由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)或是司法機(jī)關(guān)具體負(fù)責(zé)協(xié)助采取有關(guān)稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，國內(nèi)立法應(yīng)做統(tǒng)一明確的規(guī)定，以免稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)相互推諉，影響工作效率。

三、設(shè)置與《公約》配套的稅務(wù)文書送達(dá)協(xié)助制度

締約國間協(xié)助代為向納稅人送達(dá)各自主管機(jī)關(guān)簽發(fā)的稅務(wù)文書（包括稅務(wù)司法文書），是《公約》規(guī)定的另一項(xiàng)國際稅務(wù)合作內(nèi)容?！豆s》第十七條規(guī)定了寬松的文書送達(dá)條件和多樣化的送達(dá)方式。因我國目前尚未在稅務(wù)行政方面開展過文書送達(dá)性質(zhì)的國際合作，當(dāng)務(wù)之急是要通過國內(nèi)立法對(duì)該國際合作的有關(guān)事項(xiàng)做統(tǒng)一規(guī)定，明確提出和受理稅務(wù)文書送達(dá)請(qǐng)求的主管機(jī)關(guān)，提出文書送達(dá)請(qǐng)求的程序，請(qǐng)求送達(dá)的稅務(wù)文書應(yīng)采用的語言，提供外國稅務(wù)文書送達(dá)協(xié)助的基本原則，境內(nèi)履行外國稅務(wù)文書送達(dá)的機(jī)關(guān)等事項(xiàng)。同時(shí)應(yīng)消除現(xiàn)行國內(nèi)法中有關(guān)稅務(wù)文書送達(dá)制度的沖突，明確涉稅司法文書送達(dá)的程序和方式，處理《公約》規(guī)定的稅務(wù)文書送達(dá)義務(wù)與我國簽訂和參加的涉及文書送達(dá)的條約規(guī)定的協(xié)調(diào)問題。

首先，2012年1月1日起實(shí)施的《行政強(qiáng)制法》第三十八條要求，行政催告書和行政強(qiáng)制執(zhí)行書，應(yīng)當(dāng)直接送達(dá)當(dāng)事人。當(dāng)事人拒絕接收或者無法直接送達(dá)當(dāng)事人的，應(yīng)當(dāng)依照《民事訴訟法》的有關(guān)規(guī)定送達(dá)?，F(xiàn)行《民事訴訟法》第九十二條規(guī)定，國內(nèi)訴訟文書送達(dá)在采用公告送達(dá)方式時(shí)，自發(fā)出公告之日起，經(jīng)過60日即視為送達(dá)。而現(xiàn)行《征管法》實(shí)施細(xì)則第一百零六條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)公告送達(dá)包括稅款催繳通知書和稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行決定書在內(nèi)的各種稅務(wù)文書，自公告之日起滿30日，即視為送達(dá)。兩者規(guī)定有明顯的差異。

其次，《公約》規(guī)定的稅務(wù)文書包括稅務(wù)行政文書和稅務(wù)司法文書，《公約》第十七條第二款要求，被請(qǐng)求國應(yīng)像送達(dá)自身做出的稅務(wù)文書一樣，采用其國內(nèi)法規(guī)定的類似性質(zhì)的稅務(wù)文書送達(dá)方式完成請(qǐng)求國的稅務(wù)文書的送達(dá)。①See the Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraphs 160.在締約國請(qǐng)求協(xié)助送達(dá)稅務(wù)司法文書時(shí)，是適用《征管法實(shí)施細(xì)則》有關(guān)稅務(wù)文書的送達(dá)規(guī)定，還是適用《民事訴訟法》有關(guān)訴訟文書的送達(dá)規(guī)定？另外，現(xiàn)行《民事訴訟法》對(duì)國內(nèi)司法機(jī)關(guān)的訴訟文書送達(dá)和外國司法機(jī)關(guān)的訴訟文書的境內(nèi)送達(dá)有不同的規(guī)定，若適用《民事訴訟法》，應(yīng)適用其中國內(nèi)司法機(jī)關(guān)的訴訟文書送達(dá)規(guī)定，還是有關(guān)司法協(xié)助的送達(dá)規(guī)定？這些問題需要做統(tǒng)一明確的規(guī)定。

再次，《公約》第十七條第三款規(guī)定，在締約國間未就郵寄送達(dá)聲明保留時(shí)，締約國一方可直接通過郵寄方式向位于締約國另一方境內(nèi)的收件人送達(dá)文書。然而，我國《征管法實(shí)施細(xì)則》和《民事訴訟法》未規(guī)定允許外國稅務(wù)機(jī)關(guān)或司法機(jī)關(guān)向我國境內(nèi)收件人郵寄送達(dá)外國稅務(wù)文書或司法訴訟文書。②參見《中華人民共和國民事訴訟法》第267條第1款第6項(xiàng)規(guī)定。我國在1991年加入海牙《關(guān)于向國外送達(dá)民事或商事司法文書和司法外文書的公約》時(shí)，對(duì)締約國向我國境內(nèi)收件人直接郵寄送達(dá)的方式做了保留。③董麗萍,劉國明.我國國際司法協(xié)助實(shí)踐的發(fā)展和問題[J].人民司法,1998(10).若我國加入《公約》時(shí)未對(duì)第十七條第三款提出保留，則需處理履行《公約》義務(wù)與我國在有關(guān)司法協(xié)助條約中對(duì)郵寄送達(dá)做的保留的矛盾問題。鑒于許多國家國內(nèi)立法都有規(guī)定，在受送達(dá)人所在國法律允許的條件下，境內(nèi)行政或司法機(jī)關(guān)可以郵寄方式對(duì)收件人送達(dá)文書，且《公約》第十七條第四款特別申明，《公約》的任何規(guī)定均不應(yīng)理解為會(huì)使某個(gè)締約國依據(jù)其國內(nèi)法進(jìn)行的文書送達(dá)無效，同時(shí)考慮郵件送達(dá)便于收件人與文書簽發(fā)機(jī)關(guān)及時(shí)接觸聯(lián)系，總體上有利于保障納稅人權(quán)益和減少有關(guān)機(jī)關(guān)的工作負(fù)擔(dān)，提高稅收征管效率，我們認(rèn)為可以考慮在相關(guān)國內(nèi)立法和條約中以對(duì)等互惠為原則，允許彼此的稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)以郵寄方式向位于對(duì)方境內(nèi)的收件人送達(dá)稅務(wù)文書。

責(zé)任編輯：王 平

Establishing a Domestic Tax Administrative Mechanism Adaptable to the Requirements of the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters

Yixin Liao & Ling Zhao

There is a close relationship of mutual coordination and complementarity between the effective operation and application of the multinational tax administrative cooperation mechanism established by the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters (hereinafter referred to as'the Convention') and the domestic tax administrative system of a contracting state. Therefore, establishing a domestic tax administrative system adaptable to the requirements of the Convention is an important condition to ensure that a contracting state be able to claim for her rights and perform her obligations effectively under the provisions of the Convention. While entering into the Convention, China needs to improve her rules of tax information exchange, to establish a domestic tax administrative system adaptable to the provision of assistance in recovery of tax claims, and to set up rules of providing the assistance in service of tax documents.

International tax cooperation Exchange of tax information Recovery of tax claim Service of tax document

F810.42

A

2095-6126(2014)11-0037-5

* 本文是教育部哲社重大攻關(guān)課題“全球金融危機(jī)后國際經(jīng)濟(jì)秩序重構(gòu)與中國的法律對(duì)策”（項(xiàng)目號(hào)：09JZD0021）子課題“全球金融危機(jī)背景下稅制變革及其國際協(xié)調(diào)與合作法律問題研究”的部分成果。