杰弗里·歐文斯著

何振華 王婷婷 王質君#譯

“后BEPS時代”及對中國的影響

杰弗里·歐文斯*著

何振華 王婷婷 王質君#譯

一、引言

稅收政策問題在全球政治議程中的地位日益重要。各國政府和民眾認為，跨國企業(yè)（Multinational Enterprises）和高凈值財富個人（High Net Worth Individuals）未能承擔與其納稅能力對應的納稅義務，而這種擔憂與日俱增。跨國企業(yè)也越來越擔心，經濟合作與發(fā)展組織（以下簡稱“OECD”）針對稅基侵蝕和利潤轉移的行動計劃可能會成為阻礙跨境貿易的一道新的稅收壁壘。同時，世界上許多國家的政府都試圖通過增加稅收收入來彌補財政赤字，并且努力通過簡化稅制、制定防止收入和財富分配不公日漸嚴重的稅收政策來達到這一目標。國際稅務界正面臨著稅收制度不適應經濟社會發(fā)展的嚴峻挑戰(zhàn)，目前適用的稅收制度建立在傳統(tǒng)的“實體經濟”基礎之上，這一制度已經明顯地阻礙了跨國貿易的開展。在真正意義上的經濟全球化時代，個人和企業(yè)可以利用現代化通訊技術不斷探索這個無國界的世界所蘊含的新機遇，企業(yè)的財富很大程度上取決于其所掌握的信息，而非其生產的實體產品。

二、關注的重點

在過去30年里，稅收制度運行的國際環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化。經濟的全球化和數字化趨勢加快，導致稅基的地域流動性明顯增強，跨國企業(yè)在國際貿易中扮演著日漸重要的角色。

為了應對環(huán)境變化所帶來的壓力，許多國家的政府都在尋求對稅收制度進行重大改革。幾乎所有OECD成員國以及“金磚六國”（巴西、俄羅斯、印度、印度尼西亞、中國和南非）中的大多數國家都推行了結構性稅制改革。改革措施包括降低稅率、擴大稅基和增加對消費環(huán)節(jié)稅收的依賴程度。稅務部門正在通過拓展信息獲取渠道、加大打擊濫用稅收協(xié)定條款力度以及從合作轉向協(xié)調來應對潛在的稅基侵蝕和利潤轉移。中國近期加入了一個五國集團，對大型數字化公司的運作進行聯合稅務審計。

除了環(huán)境的變化，稅收議題討論中的成員也發(fā)生了改變。全球金融危機的余波尚未平息，公眾越來越感覺到財富與收入分配不公現象仍在繼續(xù)，并由此對稅制設計所產生的社會效果有了更深刻的認識，非政府組織也在全球稅收議題討論中發(fā)揮著更大的作用。公平感是社會凝聚力的根本保證，而增強社會凝聚力有利于結構性改革的實施。各界都希望，全球稅收政策調整應繼續(xù)以公平和公正作為核心原則并兼顧效率，從而促使經濟復蘇走向可持續(xù)發(fā)展的道路。

維護和增進國家利益是一國政府的根本目標，全球金融危機的爆發(fā)進一步強化了這一觀點。稅收競爭與其他形式的競爭一樣，有利于建立高效的稅收制度，從而促進經濟的增長。然而，要實現稅收競爭的各方共贏，國際社會需要制定一致的“游戲規(guī)則”。消除“競次”（race to the bottom）現象，防止各國為企業(yè)提供低稅率甚至零稅率優(yōu)惠政策，才能有效地解決跨國企業(yè)激進的稅務籌劃和各國政府過度的稅收競爭問題。制定新的國際規(guī)則，公平地分配來源國與居民國之間的征稅權，是20國集團BEPS（稅基侵蝕和利潤轉移）計劃設定的目標之一。在開放經濟中，不應孤立地考量稅收政策對一國經濟增長和繁榮的影響，而要將稅收政策對其他國家的溢出效應涵蓋在內。

中國稅收制度目前運行的環(huán)境，需要平衡以下幾個因素：

·吸引外商直接投資（FDI）的需要；

·保護中國稅基的需要；

·完善中國的國際稅收政策，避免使中國跨國企業(yè)在海外競爭中處于不利地位；

·利用稅收制度緩解收入和財富分配不公。

三、背景

直到20世紀70年代，稅收政策還在很大程度上被視為組織財政收入和實現收入再分配的工具，當然是在對資源配置干擾最小的前提下。當時，個人所得稅（PIT）最高邊際稅率普遍超過65%；公司所得稅（CIT）最高法定稅率很少低于45%；同時，稅法規(guī)定了多個稅收級距、多級稅率以及多項減免稅優(yōu)惠，更趨復雜化。

過于復雜的稅收法律和制度扭曲了對私有部門的經濟激勵，增加了稅收征管難度，同時為納稅人的避稅和逃稅提供了大量機會，這些問題的顯現引發(fā)了人們對全球稅收制度的深刻反思。因此，許多國家采取了擴大稅基和降低稅率等措施，既提高了稅收制度的效率，又實時調整稅制以適應不斷增強的資本流動性。到2012年，OECD成員國的個人所得稅最高邊際稅率平均水平為42%，公司所得稅平均稅率為25%。個人所得稅稅率下降，伴隨而來的是稅收收入的減少，但社會保障繳款的引入和提高在一定程度上彌補了上述損失；公司所得稅稅率的降低所造成的損失，則可以通過減少稅收優(yōu)惠來彌補。

持續(xù)的全球金融危機加劇了進行結構性改革的迫切需求，也讓政策制定者們認識到必須正視稅收、增長、公平三者之間的相互關系。OECD 最近的研究①OECD (2012): Looking to 2060: Long-Term Global Growth Prospects http://www.oecd.org/eco/outlook/lookingto2060.htm表明，許多國家都將經歷一個長期的調整過程以消除金融危機所造成的負面效應，尤其是解決失業(yè)率居高不下、產能過剩以及大規(guī)模的財政失衡問題。目前，來自“金磚五國”（巴西、俄羅斯、印度、中國和南非）的部分跨國企業(yè)成為全球增長最快的實體，它們在全球貿易中的重要地位日益凸顯。例如，目前中國跨國企業(yè)已成為非洲最大的投資主體。自2007年以來，幾乎所有OECD成員國的勞動力和資本收入都經歷了一個大幅下跌的過程，但危機所造成的負擔分布并不均衡。金融危機爆發(fā)以來，收入差距問題表現更為突出。各國政府必須充分利用稅收政策和其他調節(jié)手段，系統(tǒng)實施調控政策，才能有效地解決問題。

財政貶值政策，即將稅收從社會保障繳款轉向消費環(huán)節(jié)課稅以維持稅收總收入不變的方式，一直被視為能增強稅收競爭力的可行措施。通過降低單位勞動力成本，改變進口產品的相對價格——因為國內消費品負擔了增值稅——來促進出口，從而改善貿易收支。作為勞動力、產品和金融市場“一攬子”改革的一部分，稅收制度向消費環(huán)節(jié)傾斜有利于增加產品價格和工資水平的靈活性。然而，經驗數據表明，單獨的財政貶值政策所產生的長期效果微乎其微。而且，更重要的是，這種再分配的結果可能在政治上不可行、經濟上不可取，尤其是在危機尚未消除和分配失衡日益嚴重的時期。盡管這樣，我們可以看出，通過間接稅所實現的稅收收入在不斷增加。

四、關鍵問題

（一）有競爭力的稅收環(huán)境的構成要素

包括中國在內的許多國家，為了吸引熟練勞動力、創(chuàng)造就業(yè)崗位、增加研究與開發(fā)（R&D）投入或單純?yōu)閿U大稅基，對引進外商直接投資的競爭愈演愈烈。稅收競爭使各國公司所得稅的稅率呈下降趨勢，也導致了各國競相使用稅收優(yōu)惠政策和設立免稅區(qū)，盡管這些措施是否有效還存在爭議。同時許多國家開始重新考慮對境外所得的征稅問題。為獲取流動性日益增加的稅源，而采取的激進性稅收競爭措施將對經濟增長、社會公平和繁榮造成負面影響。

然而，稅收競爭與其他形式的競爭一樣，也會產生積極效應。它能激勵政府為企業(yè)提供一個清晰、確定和可預測的稅收政策環(huán)境，約束政府的違法行為。有競爭力的環(huán)境又會帶來生產力的提高，最終轉化成為經濟的增長。但是，要充分挖掘稅收競爭的好處，國際社會需要相互協(xié)作，遵守共同的“游戲規(guī)則”，就像在自由貿易中所做的那樣。中國，作為全球經濟的領跑者，必須要在這一輪稅收議題討論中發(fā)揮關鍵作用。

公司所得稅是影響競爭力和投資決策的諸多稅種之一，其對于鼓勵研究與開發(fā)而言，更是至關重要。因此，一些國家通過設計特定的、有針對性的稅收優(yōu)惠政策來吸引這些活動（如專利技術優(yōu)惠）。這種潛在的有害稅收競爭新形式，必須予以制止。此外，一國的稅收征管水平也會影響企業(yè)的選址決策。為了鼓勵自愿遵從和提高稅收征管效率，納稅人、稅務中介以及稅務機關之間應建立一種以相互理解為特征的關系，而相互理解又是建立在商業(yè)意識、公正公平、開放包容和快速響應的基礎之上。G20針對稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃的目標之一就是：建立一套國際社會普遍認可的規(guī)則，以判斷稅收征管競爭的公平與否。

通過普遍認可的、公平的方式組織稅收收入，能夠增進公眾的認知度：個人、企業(yè)和政府三方都是在一個健全和公平的法治環(huán)境和行政管理框架中開展活動。這樣的環(huán)境更有利于實現高水平的自愿納稅遵從。稅法的確定性、稅法執(zhí)行的一致性和清除稅收執(zhí)法腐敗，能夠提高投資者對稅收制度的可預測性，從而減少對投資的擔憂。但在中國這樣幅員遼闊的國家，要實現這一點非常困難。稅收政策的制定需要充分的調查研究作為基礎，制定過程必須公開透明，包括公布稅收優(yōu)惠金額以及定期審查稅收征收的成本效益，鼓勵更為廣泛的公眾討論，從而使稅收制度被社會各界廣泛接受和認可。

（二）在無邊界的世界中保護稅基

經濟全球化和數字化增加了資本的流動性，為跨國企業(yè)激進的稅務籌劃打開了方便之門?？鐕髽I(yè)可以利用關聯交易、集團財務結構或者無形資產歸屬地等手段，將利潤從高稅率國家和地區(qū)向低稅率國家和地區(qū)轉移，最大程度地降低稅負。例如，許多中國企業(yè)在避稅天堂設立了控股機構。更為重要的是，知識類資產和全球價值鏈與日俱增的作用，改變了組織生產的方式。進而使得產品增加值的計算和跨國企業(yè)納稅事項的確定趨于復雜，對國際合作的需求也越來越迫切。

面對上述挑戰(zhàn)，各個國家普遍采取了降低公司所得稅稅率、并重新考慮如何對境外所得和利潤進行征稅等應對措施。然而，政府需要系統(tǒng)地考慮稅收制度問題，尤其是資本所得的征稅問題。減免的稅收收入，必須通過對其他納稅主體提高稅率才能得到補償。而如前所述，稅收競爭力并非僅僅取決于公司所得稅的稅率。此外，公司所得稅還發(fā)揮著其他一些重要作用，如以權責發(fā)生制為基礎對利潤征稅可以避免企業(yè)成為避稅工具、實現收入再分配以及體現公平原則。

最重要的是，依靠單邊行動來解決稅基侵蝕、利潤轉移和稅收制度的競爭力問題收效甚微。因為這樣的措施不僅會對跨國投資造成雙重或多重征稅，從而抑制投資增長，而且不協(xié)調的競爭行為還可能進一步推動“競次”現象，有可能給予企業(yè)零稅率優(yōu)惠都不再是優(yōu)惠政策的極限。國家和跨國企業(yè)的激進行為需要由國際社會予以解決，并形成各方認可并自愿遵守的指南。為了實施協(xié)調一致的政策，以有效應對稅基侵蝕和利潤轉移問題，能力建設，尤其是發(fā)展中國家的能力建設至關重要。這也是BEPS計劃實施所面臨的挑戰(zhàn)。

（三）稅收在調節(jié)收入和財富分配不公中的作用

政府與社會之間的相互作用，隨著時間的推移而悄然發(fā)生著變化。收入和財富分配不均日益嚴重所引起的社會動蕩，已成為全球性的政治議題。人們認為稅負不均和政府亂花納稅人的錢，是動蕩形成的主要原因。稅收的透明、公正、稅款的征收和使用間的關聯性是政府與公民之間簽訂新型社會契約的關鍵所在，這種契約是當代社會發(fā)展的成果之一。在這一點上，中國也表現得非常明顯。

收入分配嚴重不均會破壞社會凝聚力、阻礙結構化改革并制約經濟的增長。大力發(fā)展教育是促進機會公平、協(xié)調收入再分配與經濟增長之間關系的途徑之一。稅收制度的設計需要全面考慮市場的不完善，以及高等教育所帶來的溢出效應等。此外，需要更多地讓社會去了解“征稅”和“用稅”之間的聯系，以增強公眾的公平感和遵從度。征收財產稅可能是另外一條有效的途徑，可以在不影響經濟長期增長的前提下促進社會公平，中國正在探索這條途徑。

稅收政策將再次在改善分配不均方面發(fā)揮更大的作用。世界各國，尤其是中國這樣的新型經濟體，正在大力推進公共服務和政府改革，以實現收入和財富更公平的分配。

（四）對金融領域課稅：尋找恰當的平衡

高利潤和高回報往往也意味著需要承擔高風險。在全球金融危機的背景下，高回報、高風險的如影隨行關系不斷強化，促使經濟學家重新審視應如何去組織和監(jiān)管金融領域。除了達到公平和實質性的要求，對金融領域征稅還需要完成特定的目標。國際社會需要清楚地認識到對金融領域征稅的經濟涵義。只有這樣，才能正確評價可能的調節(jié)工具。

風險過高以及現行增值稅制度對金融機構的不適用性是當前存在的主要問題，也是重新評估金融領域稅收政策的部分原因。而且，對多數市場參與者來說，過去30年來稅收政策的趨勢都是“低稅率、寬稅基”。而金融機構只享受了降低稅率的好處，寬稅基卻是例外。

金融危機爆發(fā)后，一些國家提出了開征金融交易稅（financial transaction taxes， FTT）的方案，并且將其包括進未來財經整頓計劃之中，但其抑制過度杠桿化和控制風險的能力尚存在爭議。為了確保金融機構承擔未來的危機和失敗可能造成的財政支出，國際貨幣基金組織提出征收金融活動稅（financial activity taxes， FAT）的方案，該稅種可能取代對金融機構征收的增值稅。

五、BEPS：中國和其他G20成員國的政策選擇

（一）建立應對有害稅收競爭的全球機制

正如各國政府制定了相應的規(guī)則以從全球自由貿易中收益一樣，當前，它們同樣需要制定相應的規(guī)則以獲取稅收競爭的全部利益。這需要各國政府就“可接受的稅收競爭行為”以及“不可接受的稅收競爭行為”達成一致意見。G20需要為OECD在1998年啟動的“有害稅收競爭議題”注入新的活力，并作為應對稅基侵蝕和利潤轉移整體方案的一部分。

OECD對有害稅收競爭的定義強調了保持透明度和防止“環(huán)籬（ring fencing）”行為（如一國政府將低稅率優(yōu)惠待遇僅限于非居民企業(yè)享受）的重要性，但有害競爭的定義還應包含：針對高度流動性稅源制定的稅收制度導致稅基受到侵蝕，以及向投資者提供顯著低于“正常”水平的實際稅率等。

中國應該就如何制定規(guī)則以及如何建立有效的監(jiān)督機制、確保制度得以落實等問題積極參與討論，就像中國在稅收透明度和情報交換全球論壇中所做的那樣。

G20、OECD、世界銀行和國際貨幣基金組織需要建立一整套行動指南來提高稅收優(yōu)惠政策的透明度和可問責性。這些準則需要明確稅收優(yōu)惠政策作為稅收立法不可或缺的一部分，需要由國會批準，由財政部執(zhí)行，每年需要向國會提交每項優(yōu)惠政策所減免的稅收收入、所產生的新增投資的書面評估報告，并將報告內容公開發(fā)布。這樣的一份指南將推動對稅收優(yōu)惠政策所產生的凈收益展開廣泛的討論。

過去10年，知識產權制度得到了廣泛應用，上述方法能否有效地應對有害稅收競爭，我們可以從其對知識產權（IP）傳播制度的處理上略見一斑。當前，我們陷入了這樣的困境，即跨國企業(yè)為無形資產繳納的稅款微乎其微。中國應該成為這項工作堅決的擁護者，因為這有助于中國推進目前的稅制改革。

（二）應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）

OECD/G20啟動了一項雄心勃勃的計劃來應對稅基侵蝕和利潤轉移的問題，這項計劃不僅涉及OECD成員國，還涉及非OECD成員國（見圖1）。

圖1 BEPS：機構和代表

2013年9月，OECD向G20領導人提交了應對BEPS的 15項行動計劃，要求OECD成員國和G20國家實現前所未有的合作，并使發(fā)展中國家也參與進來，同時確定了非常嚴格的截止日期（見圖2）。

為解決BEPS問題，政府部門應該：

·重新審視稅收協(xié)定的作用，尤其是稅收協(xié)定在分配來源國和居民國征稅權的問題上所發(fā)揮的作用。

圖2 BEPS計劃時間安排表

圖3 BEPS計劃4份近期的討論稿

·對《OECD轉讓定價指南》進行修訂，尤其是無形資產的轉移定價問題，這需要各國政府在利潤分割方法上使用統(tǒng)一的公式。

·重新審視增值稅和消費稅制度在數字經濟中的適用性。

·鞏固現有的反濫用稅收協(xié)定措施（如受控外國公司立法），并考慮引進一般反避稅條款。

·改變稅務部門和納稅人之間的對話模式，摒棄過去以不信任和不透明為主要特點的模式，發(fā)展相互尊重和公開透明的對話機制：稅收征管論壇（中國在其中扮演了重要角色）將這種模式稱為“合作式遵從”。在“合作式遵從”中，跨國企業(yè)不僅要遵守法律條文更要尊重法律精神，并將遵從視為公司良好治理的一部分。

過去6個月里，OECD發(fā)布了4份實質性的討論稿，以激勵展開“如何推動BEPS議程”的討論（見圖3）。這些措施的最終目標是確保企業(yè)在一個國家所繳納的稅款能夠反映它在該國的經濟活動水平，并減少企業(yè)進行激進稅收籌劃的機會。

世界各國所面臨的壓力越來越大，在制定具有競爭力的稅收制度的同時還要保證獲取足夠的稅收收入；有了足夠的收入，才能支付物質的和社會的基礎設施建設，以維持經濟社會的可持續(xù)發(fā)展。稅收政策目標的潛在沖突導致政府陷入了選擇的兩難困境，即便是同一個國家，在不同的時期也需要采用不同的權衡方法。BEPS行動計劃還促使各個國家重新考慮，如何在消除雙重征稅和雙重不征稅之間取得平衡。許多國家的政府已經決定，它們將在BEPS行動計劃產生效果之前就開始推行更為嚴厲的反濫用稅收協(xié)定條款。圖4簡單匯總了這些國家采取的單邊措施?？梢岳斫?，政治家們不可能對本國稅基受到侵蝕坐視不理，但這樣又導致了另外的風險，這些國家所采取的單邊措施將使跨國交易稅務爭議數量急劇飆升，如果不能妥善處理，將導致雙重征稅。這些單邊措施還將破壞BEPS行動計劃的總體目標：就國際稅收規(guī)則達成共識以及確定如何使這些規(guī)則得到一貫執(zhí)行。中國在世界經濟中的重要地位以及兼具資本輸出國和資本輸入國的雙重身份，達成稅收規(guī)則共識對中國來說大有裨益。

（三）稅收和金融領域

自從2007年金融危機爆發(fā)后，針對“銀行是否繳納了份額合理的稅款”的討論從未間斷，甚至一度異常激烈。如果現有的稅法條款鼓勵過度的財務杠桿和債務融資，那么如何適用稅制來抑制股息紅利的分配，因為股息紅利與企業(yè)的稅前盈利能力關系不大。

那么，政府部門應該從以下方面著手解決：

·重新審視公司稅適用于金融領域的方式。

·重新考慮目前對金融工具免征增值稅的政策，在稅制改革中將金融工具納入增值稅的征收范圍，或者考慮征收國際貨幣基金組織近期提出的金融活動稅。這一問題應該是中國增值稅改革方案中的重要議題之一。

·確保在推行金融交易稅過程中不使國內金融機構未來陷入競爭劣勢。

（四）稅收在調節(jié)收入和財富分配不均方面的作用

收入和財富分配不均的問題不斷惡化，破壞了社會凝聚力，導致推行結構性改革、走可持續(xù)發(fā)展之路的政治共識難以達成。

為了解決日益嚴重的不公平問題，中國以及其他各國的政府應該：

·清楚地認識到稅收只是眾多應對措施中的一種。調節(jié)貧富差距主要還是依靠政府的管制措施和福利制度。經驗數據表明，最低工資標準和針對低收入群體的社會保障制度在很大程度上發(fā)揮了積極作用。對于中國而言，應該將擴大社會保障覆蓋面作為首要任務。

·G20的初步行動方案確定了新的情報交換協(xié)定，各國政府需要分配更多的資源，保證新稅收情報交換協(xié)定得以落實，以提高稅法遵從度，尤其是離岸經濟業(yè)務的稅法遵從度。

·重新評估遺產稅和贈與稅的利弊。就中國而言，應針對如何引進這些稅種開展專題研究。

·評估對土地、建筑物等征稅的效應，評價財產稅在調節(jié)貧富差距方面所發(fā)揮的作用和為各級地方政府（尤其是基層政府）取得穩(wěn)定財政收入做出的貢獻。

·重新審視對主要由富人消費的產品和服務(如私人飛機、豪華酒店等)征收的特定銷售稅①指中國的消費稅（譯者注）。的問題。

總的來說，通過采取一系列新的稅收舉措，可以一定程度上緩解收入和財富分配不均問題不斷加劇的現象。

圖4 BEPS：單邊措施和相關發(fā)展

六、結論

面對當前跨國企業(yè)和信息技術迅猛發(fā)展的新形勢，稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃為國際社會提供了一次難得的機遇，讓世界各國和衷共濟，共同探索國際稅收安排的新途徑。如果OECD成員國、G20國家以及其他各國能夠戮力同心，愿意并且努力遵循國際新規(guī)則，那么國際稅收安排將會在避免雙重征稅和雙重不征稅以及根據經濟活動實質分配征稅權兩個方面實現雙贏。如果錯失此次修訂國際稅收規(guī)則的機遇，國際稅收沖突將不斷激化，最終稅收問題將成為嚴重阻礙全球貿易發(fā)展的風險因素。

實習編輯：惠 知

責任編輯：韓 霖

圖／李鴻翔

* 杰弗里·歐文斯（Jeffrey Owens）先生1973年于英國劍橋大學獲經濟學博士學位。1973年至1980年期間，為OECD稅收分部經濟學家；1980年至1990年期間，為OECD財政事務部高級經濟學家；1991年至2001年期間，為OECD財政事務部主任；2001年至2012年期間，為OECD稅收政策和管理中心主任?，F為維也納經濟大學教授、維也納經濟大學奧地利與國際稅法研究所主任。

# 何振華，現供職于湖南省國家稅務局所得稅處，注冊稅務師、注冊會計師、律師，首批全國稅務領軍人才（稅務風險評估方向）培養(yǎng)對象，國家稅務總局所得稅人才庫人才。王婷婷，現供職于湖南省張家界市桑植縣國家稅務局。王質君，現為湖南大學工商管理學院2011級會計學碩士研究生。