李太東（中國人民大學財政金融學院 北京 100872）

淺談“營改增”后地方稅主體稅種的選擇

李太東（中國人民大學財政金融學院 北京 100872）

本文從分析“營改增”后構(gòu)建地方主體稅種的約束條件入手，提出將我國現(xiàn)有多項房地產(chǎn)稅整合作為新的主體稅種的設(shè)想，并提出了相關(guān)改革建議。

地方稅 主體稅種 房地產(chǎn)稅 “營改增”

按照國務院明確的改革部署,“營改增”將力爭在“十二五”期間全面完成?！盃I改增”后，地方稅體系需要重構(gòu)，如何為地方稅尋找新的主體稅種，為地方財政尋求可以替代營業(yè)稅的稅源，成為新一輪財稅改革亟待破解的問題。在地方主體稅種的選擇問題上，學術(shù)界和實務界存在許多觀點。綜合眾多學者觀點，筆者嘗試對地方主體稅種的選擇進行簡要分析并提出相關(guān)改革設(shè)想。

一、地方主體稅種選擇的基本構(gòu)思

（一）構(gòu)建地方主體稅種的約束條件

第一，“營改增”之后，類似營業(yè)稅在地方稅中“一稅獨大”的格局將難以再現(xiàn)。應當看到，營業(yè)稅作為中央與地方共享稅卻成為地方稅收支柱有其歷史原因，即“分稅制”改革中為平衡中央與地方稅收比重而做出的選擇，這種情況不可復制。

第二，單個稅種成為地方稅主體稅種的可能較小。主要原因是由于營業(yè)稅在地方稅收收入中占比過高，目前沒有其他稅種能夠達到其稅收規(guī)模。如果比照營業(yè)稅的收入規(guī)模設(shè)計并開征新的地方稅種，則其稅負必然過高過重。

第三，隨著“營改增”的完成，營業(yè)稅被增值稅取代后所造成的地方稅收收入缺口巨大，如要維持合理稅負水平，地方稅主體稅種的重新構(gòu)建應當與中央和地方共享稅的稅制調(diào)整相互結(jié)合，以確保地方稅的組織收入功能不被削弱。

（二）地方稅主體稅種的現(xiàn)實選擇

基于上述考慮，筆者認為，重建的地方主體稅種可以采取綜合的而非單體的稅種方案，其中既可以包括地方獨享稅種，也可以納入中央與地方共享稅種；既可以按照稅制結(jié)構(gòu)進行整合，也可以按照稅種關(guān)聯(lián)度進行劃分。按照這一思路，建議將我國現(xiàn)有多項房地產(chǎn)稅（含房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、契稅、耕地占用稅）整合作為新的地方主體稅種，主要理由是：

房地產(chǎn)稅具有成為地方主體稅種的重要特征。一是房地產(chǎn)具有課稅對象固定且非流動性的特征，因此其受經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和市場變化的影響較小，不會因為地方政府征稅而改變該生產(chǎn)要素的地區(qū)配置。二是地方政府的重要職責是市政建設(shè)、維護治安、保護居民財產(chǎn)安全，這些職能的發(fā)揮可顯著促進房地產(chǎn)的保值與增值，具有鮮明的受益性。三是房地產(chǎn)坐落分散，且由于各棟房地產(chǎn)地理位置、戶型、樓層、開發(fā)成本等各不相同，使得每一棟房地產(chǎn)呈現(xiàn)出唯一性和獨特性，對房地產(chǎn)課稅需要充分了解當?shù)氐母鞣N信息，而地方政府更接近征稅對象，具有巨大的信息優(yōu)勢，由當?shù)卣撠熣鞴芨行?。四是房地產(chǎn)稅稅源相對穩(wěn)定，不會隨經(jīng)濟周期的變化大起大落。五是房地產(chǎn)稅按評估價征稅，更有利于地方政府因地制宜地制定政策。

從產(chǎn)業(yè)發(fā)展來看，房地產(chǎn)稅具有成為地方主體稅種的經(jīng)濟基礎(chǔ)。改革開放30多年，我國經(jīng)濟長期保持了7%以上的高速增長。2012年，我國國內(nèi)生產(chǎn)總值達519 322億元，位居世界第二位。經(jīng)濟的良好發(fā)展帶動了房地產(chǎn)業(yè)的紅火。2012年全社會固定資產(chǎn)投資中，房屋建筑施工面積1 167 238萬平方米，竣工面積335 504萬平方米，其中住宅面積614 991萬平方米，房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)投資71 804億元。①數(shù)據(jù)來源：中國統(tǒng)計年鑒（2013）[J].中國統(tǒng)計出版社,2014.房地產(chǎn)市場的快速發(fā)展為提升房地產(chǎn)稅收入比重奠定了良好的經(jīng)濟基礎(chǔ)和稅源基礎(chǔ)。

房地產(chǎn)稅具有成為地方主體稅種的現(xiàn)實條件。從稅收收入看，近年來，隨著我國房地產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，房地產(chǎn)稅收入增勢迅猛，占稅收收入總額和地方財政收入的比重呈現(xiàn)出跳躍式上升。2012年，我國房地產(chǎn)稅收規(guī)模已達10 128.33億元，占全國稅收收入的比重達到10.07%，占地方財政收入的比重為16.6%，比2011年上升0.9個百分點，接近2000年的2倍，比重創(chuàng)歷史新高。②數(shù)據(jù)來源：中國統(tǒng)計年鑒（2013）[J].中國統(tǒng)計出版社,2014.房地產(chǎn)“五稅”在地方本級財政收入中的比重由2000年的7.01%上升到2012年16.6%，年均漲幅接近1個百分點，漲幅較大。③上海易居房地產(chǎn)研究院.2012年全國“土地財政”降溫：房地產(chǎn)稅收增長,土地出讓金下跌[J].易居研究,2013（3）.這一現(xiàn)象在地市、縣級尤為明顯。

二、改革現(xiàn)行房地產(chǎn)稅體系的初步設(shè)想

為將房地產(chǎn)稅構(gòu)建為地方主體稅種，需要對房地產(chǎn)稅各具體稅種進行優(yōu)化設(shè)計，并配套相關(guān)改革措施，以提升房地產(chǎn)稅的收入地位。

一是改革房產(chǎn)稅。從近期來看，應取消對于“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅”的稅收優(yōu)惠規(guī)定，對非經(jīng)營性住房恢復征收房產(chǎn)稅，結(jié)束城市居民個人擁有房產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)的無稅狀態(tài)。通過恢復對于城市居民住房的普遍征稅，提高房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收負擔，合理調(diào)節(jié)收入分配。事實上，2011年l月，國務院辦公廳第136次常務會議已經(jīng)決定在部分城市進行對個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點，具體征收辦法由試點地區(qū)政府從實際出發(fā)制定。在此背景下，上海和重慶率先試點對居民個人非經(jīng)營性住房征收房產(chǎn)稅，拉開了我國對居民個人非經(jīng)營性住房征收房產(chǎn)稅的序幕。在此基礎(chǔ)上，應繼續(xù)擴大試點城市范圍并最終在全國范圍內(nèi)開征個人住房房產(chǎn)稅。

從遠期來看，房產(chǎn)稅改革應當逐步改變房產(chǎn)稅僅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)開征的做法，將征稅范圍擴大到農(nóng)村，建立城鄉(xiāng)一體化的房產(chǎn)稅制度。考慮到我國城鄉(xiāng)居民收入差距等方面因素，在改革初始階段可以給予農(nóng)民自用住房一定時期的減免稅，以不增加農(nóng)民負擔。同時適當下放稅權(quán)，把農(nóng)村地區(qū)應稅房產(chǎn)的征免稅權(quán)限下放給地方政府，以便于地方政府根據(jù)本地區(qū)的實際情況因地制宜地確定合理的稅收政策。

二是改革城鎮(zhèn)土地使用稅。城鎮(zhèn)土地使用稅的改革思路與房產(chǎn)稅基本相同，在近期配合房產(chǎn)稅改革，借鑒房產(chǎn)稅對于城市居民非經(jīng)營性住房征稅的經(jīng)驗，對城市居民非經(jīng)營性住房用地恢復征收土地稅，結(jié)束居民個人擁有房產(chǎn)用地在保有環(huán)節(jié)的無稅狀態(tài)。在適用稅率方面，改革后的城鎮(zhèn)土地使用稅應統(tǒng)一采用比例稅率形式，但允許各地適用不同的稅率水平，以適應較長時期內(nèi)不同地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的需要，并使各地有較大的選擇空間。在計稅基礎(chǔ)方面，以土地評估價值作為城鎮(zhèn)土地使用稅的計稅依據(jù)。在計稅方法方面，將城鎮(zhèn)土地使用稅的從量計征方法改為從價計征方法。從遠期來看，也應將城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅范圍擴大到農(nóng)村。征稅范圍應不僅包括城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，而且包括農(nóng)村地區(qū)的耕地、森林、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面。新土地使用稅的納稅人，應涵蓋征用或占有應稅土地（包括農(nóng)地）用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個人。同時，對農(nóng)村地區(qū)的應稅土地設(shè)置低稅率，將減稅、免稅的權(quán)利適當下放，由各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市人民政府確定農(nóng)村地區(qū)應稅土地有關(guān)征稅或減免稅的規(guī)定。

三是改革耕地占用稅。一是進一步完善征收依據(jù)。修訂現(xiàn)行稅制，改定額稅為比例稅，使稅收與土地的市場價值，如拍賣價格等掛鉤，使征收依據(jù)更加科學合理。根據(jù)國土資源部2009年發(fā)布的《中國耕地質(zhì)量等級調(diào)查與評定》，目前我國耕地由低到高共綜合評定為15個等別，其中優(yōu)等地、高等地、中等地、低等地面積占全國耕地評定總面積的比例分別為2.67%、29.98%、50.64%、16.71%，低于平均等別的10至15等土地占調(diào)查評定總面積的57%以上，而生產(chǎn)能力大于1 000公斤/畝的耕地僅占6.09%，顯示我國耕地質(zhì)量總體明顯偏低。鑒于此，如果繼續(xù)維持征收，則應抓緊完善和調(diào)整稅額標準?？煽紤]按耕地等別來征收，征收標準可與新增建設(shè)用地有償使用費保持一致。耕地占用稅至少應達到用地成本的5%以上。二是清費立稅，規(guī)范征收。由于耕地開墾費、新菜地開發(fā)建設(shè)基金與耕地占用稅的用途基本相同，將其合并，統(tǒng)一征收耕地占用稅，這不僅有助于耕地占用稅稅制的完善，理順分配關(guān)系，規(guī)范分配格局，同時也可簡化審批程序，減輕征用地單位的費用負擔。

四是改革契稅。從目前情況看，1997年修訂的《契稅暫行條例》，擴大了契稅的納稅人范圍，調(diào)整了稅目、稅率，縮小了減免稅范圍，稅制已相對完善，實際運行狀況良好。近年來，契稅不僅成為地方稅稅種中極具增長潛力的稅種，同時因為其是對土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為征稅，因而也成為政府監(jiān)控房地產(chǎn)市場交易活躍程度，調(diào)控房地產(chǎn)市場的重要杠桿。下一步契稅稅制的優(yōu)化，除了針對目前存在的契稅征管法律依據(jù)缺失問題，盡快制訂統(tǒng)一的《契稅征收管理辦法》外，還是要針對可能存在的房地產(chǎn)市場“泡沫”，通過稅目、稅率的調(diào)整，進一步強化調(diào)控作用，促進房地產(chǎn)市場良性健康發(fā)展。同時適應經(jīng)濟形勢發(fā)展，從保證國有土地和集體土地使用權(quán)受讓人契稅稅負的公平性及契稅稅源的完整性出發(fā)，逐步把農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)納入契稅的征稅范圍，并將超過20年的長期租賃界定為權(quán)屬轉(zhuǎn)移，納入契稅征稅范圍，便于國家對房地產(chǎn)市場的調(diào)控。

三、培育其他地方稅種

從長遠來看，加快構(gòu)建以房地產(chǎn)稅為地方稅系的主體稅種外，還可以選擇其他稅種予以輔助，比如開征環(huán)境保護稅和遺產(chǎn)稅。

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和工業(yè)化程度的提高，環(huán)境污染已經(jīng)成為一個嚴重的問題。為了加強環(huán)境保護，應盡快將目前的環(huán)境保護費改為環(huán)境保護稅。建議授權(quán)省級政府根據(jù)本地區(qū)的實際情況制定地方環(huán)境保護稅的具體征收標準，作為地方專項稅收，用于地方環(huán)境保護事業(yè)。

遺產(chǎn)稅是以財產(chǎn)所有者遺留的財產(chǎn)為課稅對象征收的一種財產(chǎn)稅，包括對被繼承人遺產(chǎn)總額課征的遺產(chǎn)稅和對繼承人繼承份額課征的繼承稅。大多數(shù)征收遺產(chǎn)稅的國家同時征收贈與稅，一部分國家將二者合并，使用同一稅率征收，以防止納稅人通過贈與方式逃避繳納遺產(chǎn)稅。建議在條件成熟時，試點開征遺產(chǎn)稅，作為地方稅的重要補充。

[1] 賈康.房地產(chǎn)稅的作用、機理及改革方向、路徑、要領(lǐng)的探討[J].北京工商大學學報,2012,(2).

[2] 何賽.增值稅擴圍下的地方稅問題研究[J].對外經(jīng)貿(mào),2013,(2).

[3] 程黎,劉剛.“十二五”時期環(huán)境稅成為地方主體稅種的可能性分析[J].宏觀經(jīng)濟研究,2013,(1).

[4] 王蘊,田建利.構(gòu)建以財產(chǎn)稅為主體稅種的地方稅體系[J].稅收經(jīng)濟研究,2012,(5).

[5] 吳利群.構(gòu)建財產(chǎn)稅為我國地方稅主體稅種的可行性研究[J].稅務研究,2005,(5).

實習編輯：賈蘭霞

責任編輯：高 陽

On the Choice of Main Tax Category of the Local Tax in the Post-business-tax Era

Taidong Li

Based on the analysis of the characteristics of the main tax categories in the local tax system, this paper suggests the real estate tax serve as a new main tax category in the local taxation and also proposes to introduce the environmental protection tax and inheritance tax to serve as the assistant categories in the long term.

Local tax Main tax category Real estate tax Converting business tax into VAT

F810.42

A

2095-6126(2014)07-0061-03