李勵

“代銷”模式下的涉稅籌劃分析

李勵

世紀(jì)風(fēng)電腦公司是全國知名的電腦生產(chǎn)企業(yè)，2012年初開發(fā)出擁有自主知識產(chǎn)權(quán)的甲品牌電腦，其生產(chǎn)成本為每臺4000元。公司董事會決定委托分布在全國30多個大中城市的代理商銷售。為了宣傳自己的品牌，在提高本企業(yè)產(chǎn)品的市場占有率的同時，維護(hù)本公司的產(chǎn)品形象，在與各代理商簽訂銷售合同時，就與其明確甲品牌的電腦每臺不含稅銷售價格為5000元，代理手續(xù)費(fèi)為每臺100元。

一、業(yè)務(wù)處理

在委托代銷情況下，委托方和受托方是通過簽訂代銷合同來確定代銷關(guān)系的。在實(shí)際工作中，代銷有兩種基本方式：視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)。

第一種方式：視同買斷，即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實(shí)際售價可由受托方在委托方確定的指導(dǎo)價格范圍內(nèi)自定，實(shí)際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷手續(xù)費(fèi)。這種代銷方式，受托方表面上看，如同自己購銷，賺取購銷價差收入，但是本質(zhì)上仍是代銷，委托方將商品交付給受托方時，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，在這種情況下，委托方在交付商品時不作銷售，不確認(rèn)收入，受托方也不作購進(jìn)商品處理。只在備查賬中登記商品規(guī)格數(shù)量等。

受托方將商品銷售后，應(yīng)按實(shí)際售價確認(rèn)為商品銷售收入，并向委托方開具代銷清單；如果代銷商品賣不出去，可以將商品退還給委托方，這就是代銷與買斷的最大區(qū)別。委托方也只有等到收到代銷清單時，再確認(rèn)本企業(yè)的商品銷售收入。

例如，世紀(jì)風(fēng)公司與華潤公司簽訂代銷合同，委托華潤公司代銷電腦200臺，協(xié)議價為10000元／臺，成本價為8000元／臺，增值稅率為17%。世紀(jì)風(fēng)公司收到華潤公司開來的代銷清單時開具增值稅發(fā)票，發(fā)標(biāo)上注明：售價為1960000元，增值稅為333200元。華潤公司實(shí)際銷售時開具的增值稅發(fā)票上注明：售價2000000元，增值稅為340000元。

以上業(yè)務(wù)，世紀(jì)風(fēng)公司應(yīng)編制如下會計(jì)分錄：

（1）將電腦交付華潤公司時：

借：委托代銷商品 1600000

貸：庫存商品 1600000

（2）收到代銷清單時：

借：應(yīng)收賬款—華潤公司 2293200

貸：主營業(yè)務(wù)收入1960000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷） 333200

借：主營業(yè)務(wù)成本 1600000

貸：委托代銷商品 1600000

收到華潤公司匯來的貨款及增值稅時：

借：銀行存款 2340000

貸：應(yīng)收賬款—華潤公司 2340000

華潤公司應(yīng)作會計(jì)分錄：

（1）收到代銷商品電腦時：

借：受托代銷商品 1960000

貸：代銷商品款 1960000

（2）實(shí)際銷售時：

借：銀行存款 2340000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷） 340000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1960000

貸：受托代銷商品 1960000

借：代銷商品款 1960000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)） 333200

貸：應(yīng)付賬款—世紀(jì)風(fēng)公司 2293200

按合同協(xié)議價將款項(xiàng)支付給世紀(jì)風(fēng)公司時：

借：應(yīng)付賬款—世紀(jì)風(fēng)公司 2293200

貸：銀行存款 2293200

第二種方式，收取手續(xù)費(fèi)，即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量按協(xié)議約定向委托方收取一定比例的手續(xù)費(fèi)，這是受托方的一種勞務(wù)收入。與視同買斷相比，它的主要特點(diǎn)是：受托方通常按照委托方制定的價格標(biāo)準(zhǔn)銷售貨物，受托方自己無權(quán)決定商品的價格，在這種銷售方式下，委托方在受托方將商品銷售后，按受托方提供的代銷清單確認(rèn)銷售收入；受托方在商品銷售后，按協(xié)議約定的比例收取手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。

承前例，假定代銷合同規(guī)定，華潤公司應(yīng)按每臺10000元售給顧客，世紀(jì)風(fēng)公司按每臺200元支付手續(xù)費(fèi)。

世紀(jì)風(fēng)公司應(yīng)作會計(jì)分錄：

（1）將電腦交付華潤公司時：

借：委托代銷商品 1600000

貸：庫存商品 1600000

（2）收到代銷清單時：

借：應(yīng)收賬款—華潤公司 2340000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷） 340000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1600000

貸：委托代銷商品 1600000

借：營業(yè)費(fèi)用—代銷手續(xù)費(fèi) 40000

貸：應(yīng)收賬款—華潤公司 40000

（3）收到華潤公司匯來的扣除手續(xù)費(fèi)后的貨款凈額時：

借：銀行存款 2300000

貸：應(yīng)收賬款—華潤公司 2300000

華潤公司應(yīng)作分錄：

（1）收到代銷商品電腦時：

借：受托代銷商品 2000000

貸：代銷商品款 2000000

（2）實(shí)際銷售時：

借：銀行存款 2340000

貸：應(yīng)付賬款—世紀(jì)風(fēng)公司 2000000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷） 340000

借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)） 340000

貸：應(yīng)付稅金—應(yīng)交增值稅（銷） 340000

借：代銷商品款 2000000

貸：受托代銷商品 2000000

（3）歸還貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時：

借：應(yīng)付賬款—世紀(jì)風(fēng)公司 2000000

貸：銀行存款 1960000

主營業(yè)務(wù)收入 40000

二、籌劃建議

2013年3月底，上海普譽(yù)財(cái)務(wù)咨詢有限公司的注冊稅務(wù)師小方應(yīng)該企業(yè)聘請，對該公司2012年度的納稅情況進(jìn)行安全性測評。經(jīng)檢查，小方對該企業(yè)稅收的會計(jì)核算情況給予認(rèn)可，但對電腦經(jīng)營的具體操作方式提出自己的籌劃建議。他指出：新會計(jì)制度將代銷收入分為了視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)的方式。兩種方式的經(jīng)營效果是不一樣的。

目前世紀(jì)風(fēng)電腦公司正是采用支付手續(xù)費(fèi)代銷方式銷售自己的產(chǎn)品的。2012年該企業(yè)發(fā)出甲品牌的電腦24000臺電腦，至12月底結(jié)賬時，收到代銷單位的代銷清單合計(jì)銷售20000臺，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1100萬元，則世紀(jì)風(fēng)電腦公司2012年度應(yīng)按銷售清單確認(rèn)銷售收入，并按規(guī)定計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額為3400萬元。當(dāng)年實(shí)現(xiàn)增值稅應(yīng)納稅額為2300萬元，城建稅及教育費(fèi)附加合計(jì)為230萬元（城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%）。增值稅的稅收負(fù)擔(dān)率為6%。

如果世紀(jì)風(fēng)電腦公司采用買斷代銷方式，則與代理商簽訂代銷協(xié)議時，世紀(jì)風(fēng)電腦公司以銷售價格每臺10000元扣減代銷手續(xù)費(fèi)200元，即以每臺9800元的價格作為合同代銷價格，代理商仍以每臺10000元銷售出去。假設(shè)銷售數(shù)量仍為20000臺，那么，世紀(jì)風(fēng)電腦公司所產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額為3332萬元，當(dāng)年應(yīng)繳納增值稅為2232萬元，比采用支付手續(xù)費(fèi)方式少支出增值稅68萬元，城建稅及教育費(fèi)附加合計(jì)6.8萬元，兩項(xiàng)合計(jì)減少支出74.8萬元。

但是，如果結(jié)合代理商的情況，問題又將復(fù)雜化，具體計(jì)算分析如下。

三、具體計(jì)算

1．采用收取手續(xù)費(fèi)方式，雙方的收入和應(yīng)繳稅金（暫不考慮所得稅）情況分別為：

（1）世紀(jì)風(fēng)公司：

收入增加20000萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為3400萬元（20000×17%）。當(dāng)年實(shí)現(xiàn)增值稅應(yīng)納稅額為2300萬元，城建稅及教育費(fèi)附加合計(jì)為230萬元。

（2）代理商：

增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相等，相抵后，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的應(yīng)交增值稅金為零，但是代理商采取收取手續(xù)費(fèi)的代銷方式，屬于營業(yè)稅范圍的代理業(yè)務(wù)，應(yīng)繳納營業(yè)稅20萬元（400×5%），城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加2萬元。

（3）世紀(jì)風(fēng)公司與代理商合計(jì)，應(yīng)繳增值稅和營業(yè)稅合計(jì)2320萬元。應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加232萬元。

雙方都從這項(xiàng)業(yè)務(wù)中獲得了利益。

2．采用視同買斷的代銷方式，雙方的收入和應(yīng)繳稅金情況分別為（暫不考慮所得稅）：

（1）世紀(jì)風(fēng)公司：

收入增加19600萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額增加3332萬元（19600×17%）。應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加223.2萬元。

（2）代理商：

增值稅銷項(xiàng)稅額為3400萬元（20000×17%），進(jìn)項(xiàng)稅額為3332萬元（19600×17%），相抵后，就該項(xiàng)業(yè)務(wù)的應(yīng)繳增值稅為68萬元，應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加合計(jì)為6.8萬元。

（3）世紀(jì)風(fēng)公司與代理商合計(jì)，應(yīng)繳增值稅金2300萬元，應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加合計(jì)為230萬元。

3．采取視同買斷方式的代銷方式與采取收取手續(xù)費(fèi)方式的代銷方式比較：

（1）世紀(jì)風(fēng)公司：

收入不變，應(yīng)繳稅金減少68萬元（3400-3332），同時也節(jié)約支出城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加6.8萬元。

（2）代理商：

實(shí)際收入也沒有發(fā)生變化，但是應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅金增加48萬元（68－20）。同時也增加支出城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加4.8萬元。

（3）世紀(jì)風(fēng)公司與代理商合計(jì)，實(shí)際收入不變，應(yīng)繳納的增值稅和營業(yè)稅金減少20萬元（2320－2300），同時也節(jié)約支出城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加2萬元。

在視同買斷方式下，世紀(jì)風(fēng)公司節(jié)約74.8萬元，代理商多交了52.8萬元。從企業(yè)整體的角度講，共節(jié)約稅款20萬元，節(jié)約支出城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加2萬元。由此可以看出，從企業(yè)共同利益出發(fā)，應(yīng)選擇視同買斷方式。

至于節(jié)約的稅款在雙方之間應(yīng)通過何種方式分配，在實(shí)際中，協(xié)議應(yīng)具體怎么簽訂，這需要雙方本著共同利益最大化的原則進(jìn)行協(xié)商，在多級代理的情況下，這一問題將變得更加復(fù)雜。

四、籌劃結(jié)論

通過上海普譽(yù)財(cái)務(wù)咨詢有限公司的注冊稅務(wù)師的計(jì)算、分析和籌劃，我們可以發(fā)現(xiàn)不同的委托代銷方式對納稅的影響，在實(shí)際辦稅工作中，根據(jù)企業(yè)自身的具體情況，選擇適當(dāng)?shù)奈写N方式，同時綜合考慮其他各方面的稅收、非稅收影響因素，可以不違法地減輕稅收負(fù)擔(dān)。

五、籌劃點(diǎn)評

企業(yè)通過委托代銷的形式銷售商品，可以提高銷售量，這對生產(chǎn)企業(yè)擴(kuò)大市場占有率，促進(jìn)產(chǎn)品的銷售具有十分重要的意義。因此，代銷這種銷售形式為多數(shù)生產(chǎn)性企業(yè)運(yùn)用。

在具體的銷售活動中，代銷又分收取代銷手續(xù)費(fèi)的形式代銷和買斷式代銷兩種形式，從稅收的角度講，兩者所產(chǎn)生的效果是不同的。

作為收取手續(xù)費(fèi)方式的委托代銷，就商業(yè)企業(yè)的行為而言，其經(jīng)營方式是服務(wù)，而服務(wù)屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)該按照營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定計(jì)算繳納營業(yè)稅；作為買斷式代銷方式，按照貨物銷售的流轉(zhuǎn)過程來進(jìn)行的，就商業(yè)企業(yè)的行為而言，其經(jīng)營方式是經(jīng)銷貨物，屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。

由于兩種銷售行為的方式不同，與其相對應(yīng)，其適用的稅收依據(jù)也不同，從而出現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)不同，這就是進(jìn)行稅收籌劃的空間之所在。

但是，在這里我們必須提醒大家，本案例有點(diǎn)紙上談兵的味道，在實(shí)際運(yùn)用過程中操作的難度很大。在這里我們是將問題抽象出來，對其中的稅收問題拿出來討論，如果將依據(jù)銷售額附征的其他規(guī)費(fèi)結(jié)合到一起來討論，問題就會復(fù)雜起來，在那樣的情況下，可能就會得出相反的結(jié)論。因此，稅收籌劃人要根據(jù)具體情況作具體分析。