楊模榮 歐陽(yáng)嬋

過(guò)渡性賬戶在非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用

楊模榮 歐陽(yáng)嬋

非貨幣性資產(chǎn)交換現(xiàn)行的賬務(wù)處理存在兩個(gè)問(wèn)題：一是換入資產(chǎn)的初始確認(rèn)與換出資產(chǎn)的收入確認(rèn)同時(shí)進(jìn)行，在實(shí)務(wù)中這兩個(gè)事項(xiàng)很少會(huì)同時(shí)發(fā)生，因而難以在一筆分錄中記錄；二是多借多貸的分錄難以理解。參照“固定資產(chǎn)清理”賬戶的應(yīng)用，可以通過(guò)在非貨幣性資產(chǎn)交換中引入一個(gè)過(guò)渡性賬戶來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題，也為簡(jiǎn)化其他涉及多借多貸的復(fù)雜交易會(huì)計(jì)處理提供了思路。

過(guò)渡性賬戶；非貨幣性資產(chǎn)交換；多借多貸

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》的定義，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)看，非貨幣性資產(chǎn)交換必然涉及換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)與計(jì)量和換入資產(chǎn)的初始確認(rèn)與計(jì)量。

二、現(xiàn)行非貨幣性資產(chǎn)交換賬務(wù)處理

例題：2013年6月20日，甲公司與乙公司達(dá)成非貨幣性資產(chǎn)交換協(xié)議：甲公司用一臺(tái)設(shè)備A與乙公司交換一批庫(kù)存商品。甲公司設(shè)備A原價(jià)200萬(wàn)元，已提折舊40萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備20萬(wàn)元，公允價(jià)值120萬(wàn)元。乙公司商品成本110萬(wàn)元，售價(jià)（等于公允價(jià)值）130萬(wàn)元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。甲公司換入的商品作為原材料核算，乙公司換入的設(shè)備A作為固定資產(chǎn)核算。假設(shè)此項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲公司換出設(shè)備的公允價(jià)值低于換入存貨的公允價(jià)值，應(yīng)另向乙公司支付二者的差額10萬(wàn)元（補(bǔ)價(jià)）。加換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的差額1.7萬(wàn)元，共需支付11.7萬(wàn)元。（補(bǔ)價(jià)比例=10/（120+10）=7.69%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換）。

甲公司協(xié)議執(zhí)行情況如下：

（1）7月1日，收到乙公司交付的庫(kù)存商品；

（2）7月15日，停止使用設(shè)備A，轉(zhuǎn)入清理，發(fā)生清理費(fèi)用5000元；

（3）8月15日，支付補(bǔ)價(jià)及增值稅差額11.7萬(wàn)元；

（4）8月25日，甲公司將設(shè)備A交付乙公司。

按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法，甲公司作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理--A 1400000

累計(jì)折舊--A 400000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備--A 200000

貸：固定資產(chǎn)--A 2000000

借：固定資產(chǎn)清理--A 5000

貸：銀行存款 5000

借：原材料 1300000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

221000

營(yíng)業(yè)外支出 205000

貸：固定資產(chǎn)清理--A 1405000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）204000

銀行存款 117000

三、非貨幣性資產(chǎn)交換賬務(wù)處理問(wèn)題分析

由上述的最后一筆分錄，可以看到，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理將甲公司換入原材料，換出固定資產(chǎn)，支付補(bǔ)價(jià)和結(jié)算損益等會(huì)計(jì)事項(xiàng)放在了同一筆分錄之中。這意味著甲公司7月1日收到乙公司交付的庫(kù)存商品，卻等到8月25交易全部完成才能做相應(yīng)賬務(wù)處理，特別是，8月15，支付銀行存款11.7萬(wàn)元，本應(yīng)及時(shí)記入銀行存款日記賬，卻要等到8月25日才能完成相關(guān)處理。以上的賬務(wù)處理與實(shí)踐中的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不相符。同時(shí)，多借多貸的分錄，賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系不清晰，令人難以理解。

針對(duì)以上問(wèn)題，可以通過(guò)引入一個(gè)過(guò)渡性的賬戶予以解決。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，過(guò)渡性賬戶是綜合記錄復(fù)雜交易信息的臨時(shí)性賬戶，該交易進(jìn)行過(guò)程中的相關(guān)事項(xiàng)通過(guò)這個(gè)賬戶進(jìn)行記錄，交易事項(xiàng)結(jié)束時(shí)，該賬戶余額全部結(jié)轉(zhuǎn)，余額為零。目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中使用的具有過(guò)渡性質(zhì)的賬戶有：固定資產(chǎn)清理、待處理財(cái)產(chǎn)損益、制造費(fèi)用等。此處我們將引入的過(guò)渡性賬戶稱為“非貨幣性資產(chǎn)交換往來(lái)”，并根據(jù)不同的公司設(shè)置明細(xì)賬戶。

四、引入過(guò)渡性賬戶的賬務(wù)處理

（1）7月1日收到乙公司交付的庫(kù)存商品；

借：原材料 1300000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）221000

貸：非貨幣性資產(chǎn)交換往來(lái)--乙公司1521000

（2）7月15日，停止使用設(shè)備A，轉(zhuǎn)入清理，發(fā)生清理費(fèi)用5000元；

借：固定資產(chǎn)清理--A 1400000

累計(jì)折舊--A 400000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備--A 200000

貸：固定資產(chǎn)--A 2000000

借：固定資產(chǎn)清理--A 5000

貸：銀行存款 5000

（3）8月15日，支付補(bǔ)價(jià)及增值稅差額11.7萬(wàn)元；

借：非貨幣性資產(chǎn)交換往來(lái)--乙公司 117000

貸：銀行存款 117000

（4）8月25日，甲公司將設(shè)備A交付乙公司；確認(rèn)處置收入（記入固定資產(chǎn)清理）和應(yīng)交稅費(fèi)，二者合計(jì)借記“非貨幣性資產(chǎn)交換往來(lái)”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)處置凈損益。

借：非貨幣性資產(chǎn)交換往來(lái)--乙公司 1404000

貸：固定資產(chǎn)清理--A 1200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）204000

借：營(yíng)業(yè)外支出 205000

貸：固定資產(chǎn)清理--A 205000關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換這個(gè)過(guò)渡性賬戶的完整記錄如下表所示：

表1 非貨幣性資產(chǎn)交換往來(lái)—乙公司 單位：元

通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換往來(lái)-乙公司這個(gè)賬戶的記錄我們可以看到，過(guò)渡性賬戶的引入使得改進(jìn)后的分錄均是一借一貸或是一借多貸，賬戶之間對(duì)應(yīng)關(guān)系清晰明了，分錄便于理解。同時(shí)對(duì)于每一筆發(fā)生的交易事項(xiàng)都能及時(shí)記錄，操作方便。對(duì)于債務(wù)重組、企業(yè)合并等一些涉及多項(xiàng)交易事項(xiàng)的復(fù)雜交易，同樣可以引入過(guò)渡性賬戶簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2012年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材—會(huì)計(jì).北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012：260-261.

（作者單位：合肥工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院）