河南理工大學 李亞魯

基于財務信息披露的公立高?；ā安①~”探究

河南理工大學 李亞魯

2012年12月，財政部發(fā)布了新修訂的《高等學校財務制度》（財教〔2012〕488號），該制度體現(xiàn)了《事業(yè)單位財務規(guī)則》（財政部令第68號）吸收財政預算改革內容所做的一系列新修訂，并對高等學校的成本費用管理提出了新要求。當前，我國亟需加快修訂現(xiàn)行高校會計制度，并通過改進和完善高校的日常會計核算以確保《高等學校財務制度》的貫徹落實，同時減少制度轉換和遵循成本。新《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定：“事業(yè)單位的基本建設投資應當按照國家有關規(guī)定單獨建賬、單獨核算，同時按照本制度的規(guī)定至少按月并入本科目及其他相關科目反映”，從制度上明確了基建賬務數(shù)據(jù)要定期并入會計“大賬”。而新《高等學校財務制度》第七十四條規(guī)定：“高等學校基本建設投資財務管理，應當執(zhí)行本制度。但國家基本建設投資財務管理制度另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！惫⒏咝Ｗ鳛楠毩⒌氖聵I(yè)法人，一個會計主體同時執(zhí)行“事業(yè)”和“基建”兩套賬的問題一直以來飽受業(yè)界詬病。

一、多重約束下的執(zhí)業(yè)操作：賬賬與賬表互聯(lián)的視角

新制度不僅要求對不同資金來源的收、支、結轉或結余予以核算和披露，還要求高校樹立“成本意識”。所謂的“虛提”固定資產折舊和“虛計”無形資產攤銷以及對有關捐贈資產的“名義金額入賬”是本次新制度中這一新理念的體現(xiàn)。本次制度改革充分體現(xiàn)了高校對政府“受托責任”的披露（這大大增加了高校會計核算基礎工作的強度，大多數(shù)高校正在等待新高校會計制度的出臺和合適的財務管理軟件更新），客觀上也達成了對信息需求各方的“決策有用”目標。葛家澍等（2013）在《財務會計定義的經濟學解讀》一文中提出，亞當斯密的《國富論》中“看不見的手”理論，對財務會計的指導意義突出的體現(xiàn)在財務報告向市場傳遞財務信息上。財務報告信息在市場上發(fā)揮利己和利他兩方面作用，當企業(yè)的財務信息傳遞到市場之后，私人產品就變成了公共產品，滿足了市場上一切參與者（包含企業(yè)的競爭對手）的需要，這不是以企業(yè)的意志為轉移的。探究多重約束下的基建“并賬”問題，是高校財務信息披露視野下不容回避的問題。

（一）年度部門決算體系對基建業(yè)務的披露要求 一是收入支出表：按照財政部部門決算編報要求，“基本建設支出”和“其他資本性支出”分別反映本級發(fā)展與改革部門集中安排的基本建設投資和非本級發(fā)改委安排的基本建設投資。原高校會計制度中的“結轉自籌基建”在報表體系中分別填列到“其他資本性支出”的“房屋建筑物購建”欄目內。具體編報規(guī)則要遵循財政部國庫司各年度部門決算編報說明。二是資產負債表：近年來，事業(yè)賬的報表中已經對基建賬有關資金來源和運用有了整體體現(xiàn)，這對考量整個高校的資產部類和負債部類賬戶有一定的決策支持作用，但是，對高校資產負債率的考量不直觀，而囿于公立高校在1999年開始大擴招繼而引發(fā)大規(guī)模負債建設的事實，這恰恰又是政府、社會、納稅人等近年來一直關心的指標。基于此，審計署于2011年和2013年對地方性政府債務工作進行了兩次大規(guī)模的摸底清查。

表1 ＊＊大學2012年12月31日 資產負債表簡表（單位：元）

由上表可以看出，雖然目前基建財務信息大類體現(xiàn)在資金運用和來源報表項目上，但是沒有反映基建賬的其他負債信息，導致該表不能完整反映學校的債務信息。本文在此引入，目的是想說明基建“并賬”要與報表編制聯(lián)動考慮，以達成信息披露的終極目標，同時滿足“受托責任觀”和“決策有用觀”。

（二）基建業(yè)務財務信息披露制度回應 新《高等學校財務制度》規(guī)定：“固定資產一般分為六類：房屋及構筑物；專用設備……”。此外，還應當對除文物和陳列品、動植物、圖書、檔案等以外的其他固定資產計提折舊。因此，鑒于“固定資產”和“在建工程”科目的源流關系，對于達到交付使用狀態(tài)時點的在建工程，在按照有關規(guī)定辦理工程竣工財務決算和資產交付使用后，除了進行必要的計提折舊外，對有關報表列示和披露應給予關注。因為跨年度的基本建設項目交付使用會引起當年度資產的驟增，從而影響下一個年度“固定資產折舊”和“非流動資產基金——固定資產”年度間數(shù)據(jù)的可比性。

（三）基建賬業(yè)務信息回歸 以2012年12月31日某大學基建賬表情況為例，模擬基建并賬過程并討論其對編制事業(yè)賬“資產負債表”的影響和基建報表的歸屬。

表2 ＊＊大學2012年12月31日基建賬科目余額表（單位：元）

（1）根據(jù)某大學2012年12月31日基建賬編制科目余額表（表2）。

（2）基建賬業(yè)務的并賬步驟與報表體系的聯(lián)動考慮。有關并賬基本步驟如下：首先，根據(jù)基建賬編制“基建賬科目余額表”；其次，核銷“交付使用資產”和“基建撥款”科目；最后，將表“基本建設賬資金來源與運用表”中的“在建工程、貨幣資金、預付及應收款、基建借款、應付款”有關明細項并入事業(yè)賬相對應的有關資產、負債科目。月末年終資產負債表根據(jù)科目自動提取數(shù)據(jù)生成即可。盡管步驟簡潔，但實踐操作中不可回避高校負債進行基本建設的事實?；谪攧招畔⑴兜目紤]，會計核算應為報表編制提供及時、完整的會計信息。下文以財政部2012年度部門決算報表體系為例來說明賬表互聯(lián)中，不同核算模式會產生的不同決算報表基礎信息。

按照財政部2012年度決算編報說明，對于高?；ㄙ~涉及業(yè)務的報表填列要點如下：一是，本套決算中“基本建設類資金”指單位按照《國有建設單位會計制度》核算的資金；單位如有基本建設預算財政撥款收支但未按《國有建設單位會計制度》核算的，按基本建設類資金填報相關報表。二是，單位結轉自籌基建資金以及行政事業(yè)賬轉撥基本建設賬的財政撥款，按基本建設項目實際收支數(shù)反映，不反映單位內部轉賬過程。三是，其中的財決05至05－2表、財決08至08－2表中“基本建設支出”和財決06－2表中“基本建設支出撥款”指由本級發(fā)展與改革部門集中安排的用于購置固定資產、土地和無形資產，以及購建基礎設施、大型修繕所發(fā)生的公共預算財政撥款收支，不包括政府性基金、財政專戶管理資金以及各類拼盤自籌資金等。根據(jù)決算編制要求，高?；ú①~遇到的主要核算問題是核銷“交付使用使用資產”和“基建撥款”科目后，基本建設撥款余額的處理問題。

目前，高校主要采取以下模式核算：一種是“以撥代支”方式，另一種是“往來款”掛賬方式。第一種，基建賬按照資金來源性質作為撥款、自籌、借款分別核算，事業(yè)賬一筆列支，待以后年度工程完工移交資產時，基建賬根據(jù)其銀行專戶管理的資金使用情況和工程項目實際動用的資金來源而自動核銷原事業(yè)賬的列支資，可能導致事業(yè)賬支出不真實，負債虛減，年終決算難度大，因為要“按基本建設項目實際收支數(shù)反映，不反映單位內部轉賬過程”。第二種，基建賬在實務操作中，其一是按照往來掛賬并在報表填列中分析填報為撥款、自籌或借款；其二是直接按照撥款、自籌或借款進行核算。高?；ㄙY金主要是借款和自籌，但是，借款最終由政府化債資金或者高校自籌資金解決。在事業(yè)賬最終表現(xiàn)為“借：固定資產，貸：非流動資產基金——固定資產；同時，借：事業(yè)支出，貸：應收賬款”。償還借款資金時，“借：借入款項，貸：貨幣資金或財政撥款；同時，借：事業(yè)支出，貸：應收賬款”，最終，基建賬所有往來資金隨著資產的移交按資金來源性質陸續(xù)核銷。這就是事業(yè)賬和基建賬引發(fā)的記賬時點差異，也是造成上文中所述的核銷“交付使用資產”和“基建撥款”或“基建借款”科目順序優(yōu)先級問題的根源。因此，分析填列對應的“交付使用資產”和“基建撥款”或“基建借款”科目是必然。一般認為，撥款和自籌資金優(yōu)先并根據(jù)撥款資金實際分析核銷，借款其次。這是因為，借款資金盡管優(yōu)先用于基本建設，但是，償還該資金的來源最終仍然是撥款和自籌。這樣根據(jù)上述分析，能確保兩個賬套之間往來賬的資金與事業(yè)賬借款資金有效匹配。鑒于根據(jù)基建并賬后的事業(yè)賬編制的新制度下的事業(yè)賬“資產負債表”已經涵蓋原基建賬有關“基本建設賬資金來源與運用表”信息，因此，高校不必再編制“基建來源與運用表”，由上述報表樣式可知，“基建賬科目余額表”亦可替代之。這樣，基建賬僅僅作為一個輔助備查賬而存在。

綜上所述，基建賬并入事業(yè)賬后，無論新的高校會計制度如何設計，決算報表體系如何更改，筆者認為，鑒于每月基建賬都要并入事業(yè)“大賬”，因此，事業(yè)賬對應的年度部門決算報表體系相比改革前，無論從收支表還是資產負債表來講，應該都較客觀地涵蓋了高校的基建財務信息。

二、打好財務信息披露的基石：高校基建業(yè)務會計核算對策

基于高校財務信息披露的視角，在上述多重約束下，只有從日常核算打好基礎，才能達成“決策有用觀”和“受托責任觀”。鑒于新的高校會計制度尚未出臺，在此筆者基于新《事業(yè)單位會計制度》中有關高?；ㄙ~務處理的原則，對高校的基本建設進行“大膽假設、小心求證”，從事業(yè)賬的業(yè)務處理展開論述。有關實操步驟如下：（1）對“在建工程”科目按照工程性質分為“基本建設項目”和“非基本建設項目”二級核算，進而再對具體工程項目等進行項目核算；（2）對“基本建設項目”核算由基建賬套并入的在建工程成本，可以按照“建筑安裝工程投資、設備投資、待攤投資”進行三級核算；（3）對“非基本建設項目”主要就“建筑工程”、“設備安裝”進行三級核算，對于期間的有關費用根據(jù)屬性同時予以資本化和費用化進行賬務處理，這是與企業(yè)完全不同的賬務處理思路，因為新的《高校財務制度》要求加強成本費用管理，筆者認為這也是在核算中的具體表征和體現(xiàn)。舉例如下：第一，為建筑工程借入的專門借款的利息，屬于建設期間發(fā)生的，予以資本化，借記“在建工程”科目，貸記“非流動資產基金——在建工程”科目；同時，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”科目。第二，發(fā)生安裝費用，借記“在建工程”科目，貸記“非流動資產基金——在建工程”科目；同時，借記“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“經營支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。（4）工程完工交付使用時，按照建筑工程所發(fā)生的實際成本，借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目；同時，借記“非流動資產基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。（5）與在建工程有關的固定資產后續(xù)支出，實務中主要有以下兩類：一是，為增加固定資產使用效能或壽命而發(fā)生的改擴建、修繕等支出，應當予以資本化并通過“在建工程”科目核算，完工交付使用時轉入“固定資產”科目。二是，為維持固定資產的正常使用而發(fā)生的日常修理等支出，應當予以費用化，借記“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“經營支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

［1］葛家澍、葉凡、馮星、高軍：《財務會計定義的經濟學解讀》，《會計研究》2013年第6期。

［本文系河南省哲學社會科學規(guī)劃項目《我國高校財務信息披露模式研究》（編號：2013BJY030）階段性研究成果］

（編輯 陳玲）