●山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 張?jiān)铝?劉藝明

一、引言

有效的政府會(huì)計(jì)是良好的公共部門治理的基石。政府會(huì)計(jì)信息可以全面反映政府提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的成本，將經(jīng)濟(jì)效益與經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)相配比，衡量政府的工作績(jī)效。政府職能的轉(zhuǎn)換、政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)以及政府監(jiān)督的加強(qiáng)等，均對(duì)政府會(huì)計(jì)信息提出了更高的要求。因此，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，有助于加強(qiáng)規(guī)范政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作，為政府會(huì)計(jì)提供理論依據(jù)及工作指導(dǎo)。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其構(gòu)成

1929年至1933年爆發(fā)的資本主義經(jīng)濟(jì)危機(jī)直接促成了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生。從此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全球范圍內(nèi)逐漸得到研究、公認(rèn)與發(fā)展完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)工作的規(guī)則和指南，按其所起的作用，可分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則。

基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行總體性的規(guī)范和要求，一般包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告等，對(duì)具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭和指導(dǎo)作用，也是制定具體準(zhǔn)則的主要依據(jù)。具體準(zhǔn)則是對(duì)具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的系統(tǒng)性、科學(xué)性的規(guī)范，一般包括通用或日常業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等。其中日常業(yè)務(wù)準(zhǔn)則可以參照會(huì)計(jì)要素的構(gòu)成項(xiàng)目，細(xì)化、分類來設(shè)計(jì)制定，特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是對(duì)非常規(guī)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行的規(guī)范，財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則主要涉及會(huì)計(jì)報(bào)表及列報(bào)要求等。從橫向上看，每一具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般包括引言（準(zhǔn)則范圍）、定義（準(zhǔn)則涉及的概念）、一般確認(rèn)原則、一般計(jì)量方法、一般報(bào)告原則、一般提示事項(xiàng)、附則（解釋權(quán)和生效日期）等部分。

除了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之外，為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)用性、可理解性和可操作性等，還要增設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和必要的解釋文告?；緶?zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和必要的解釋文告，它們之間相互作用、相互協(xié)調(diào)，共同服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，構(gòu)成較完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

三、政府、政府會(huì)計(jì)及其準(zhǔn)則

（一）政府。政府是一個(gè)國(guó)家為維護(hù)和實(shí)現(xiàn)特定的公共利益，按照區(qū)域劃分原則組織起來的，以暴力為后盾的政治統(tǒng)治和社會(huì)管理組織。廣義的政府是指國(guó)家的立法機(jī)關(guān)，行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)等公共機(jī)關(guān)的總合，代表著社會(huì)公共權(quán)力。狹義政府指國(guó)家政權(quán)機(jī)構(gòu)中的行政機(jī)關(guān)，即一個(gè)國(guó)家政權(quán)體系中依法享有行政權(quán)力的組織體系。《辭源》稱政府為“國(guó)家政權(quán)機(jī)關(guān)”。《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》將政府定義為“政府是國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，即國(guó)家行政機(jī)關(guān)，例如我國(guó)的國(guó)務(wù)院（中央人民政府）和地方各級(jí)人民政府”。《辭?！氛J(rèn)為政府“‘即國(guó)家行政機(jī)關(guān)’。按管轄范圍劃分，單一制國(guó)家有中央政府和地方政府，聯(lián)邦制國(guó)家有聯(lián)邦政府和邦（州）政府。政府的具體組織形式和名稱，各國(guó)有所不同。”

本文所及政府是指廣義的政府，即國(guó)家的立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)等公共機(jī)關(guān)的總合。

（二）政府會(huì)計(jì)及其準(zhǔn)則。政府會(huì)計(jì)即政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（本文所指），是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在政府活動(dòng)領(lǐng)域的應(yīng)用，對(duì)國(guó)家的立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)等公共機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)交易、事項(xiàng)等進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄并報(bào)告其財(cái)務(wù)結(jié)果的信息系統(tǒng)。

政府的職能表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)、文化等方面，這些職能可以細(xì)化為具體的工作任務(wù)。實(shí)現(xiàn)政府的各項(xiàng)職能、完成具體任務(wù)，需要必要的花費(fèi)，這些花費(fèi)主要來源于政府稅收，花費(fèi)掉的資金形成政府支出。政府會(huì)計(jì)正是對(duì)這些資金的運(yùn)動(dòng)、變化情況進(jìn)行連續(xù)地、系統(tǒng)地分類、記錄、匯總、報(bào)告等，為政府決策提供依據(jù)。

依據(jù)上述所論及的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論可知，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是用來規(guī)范政府會(huì)計(jì)工作的規(guī)范，是政府會(huì)計(jì)的工作標(biāo)準(zhǔn)，也是政府會(huì)計(jì)人員的行為指南，也具有預(yù)測(cè)和解釋政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的功能。

四、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系設(shè)計(jì)

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由相互聯(lián)系的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各部分組成，構(gòu)建該體系需要遵循一系列原則。設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，應(yīng)結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境，積極借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)和政府會(huì)計(jì)的國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，穩(wěn)步、有序地向前推進(jìn)。

（一）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系設(shè)計(jì)的原則。關(guān)于原則，偉大的革命導(dǎo)師恩格斯曾經(jīng)指出：“原則不是研究的出發(fā)點(diǎn)，而是它的最終結(jié)果； 這些原則不是被應(yīng)用于自然界和人類歷史，而是從它們中抽象出來的； 不是自然界和人類去適應(yīng)原則，而是原則只有在符合自然界和歷史的情況下才是正確的?！痹O(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系同樣如此，應(yīng)遵循系統(tǒng)性、借鑒性、理論性、實(shí)用性、開放性等系列原則。

1.系統(tǒng)性。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)包括相互聯(lián)系的各部分構(gòu)成，各部分共同服務(wù)于政府會(huì)計(jì)的總體目標(biāo)。設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)以系統(tǒng)理論為指導(dǎo)，確保體系的統(tǒng)一性。

2.借鑒性。積極學(xué)習(xí)、吸收美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)的理論、方法及改革經(jīng)驗(yàn)，吸取我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

3.理論性。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為政府會(huì)計(jì)工作的指南，能指導(dǎo)、概括、預(yù)測(cè)政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，具有一定的理論性。

4.實(shí)用性。政府會(huì)計(jì)是具有較強(qiáng)操作性的技術(shù)性工作，設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)緊密聯(lián)系我國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)際，使其具有較強(qiáng)的實(shí)用性。

5.開放性。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)是個(gè)開放的系統(tǒng)，根據(jù)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和業(yè)務(wù)發(fā)展需要，不斷充實(shí)、修改、完善。

（二）我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的借鑒。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究始于20 世紀(jì)80年代末。1988年10月財(cái)政部會(huì)計(jì)事務(wù)管理司建立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組。課題組在1989年3月提出了《關(guān)于擬定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初步設(shè)想(討論稿)》和《關(guān)于擬定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要討論的幾個(gè)主要問題(征求意見稿)》，并在全國(guó)會(huì)計(jì)工作會(huì)議上提交了《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(草案)提綱(討論稿)》。1989年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立研究組開始研究和探索企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1992年11月30日財(cái)政部正式發(fā)布了建國(guó)以來中國(guó)第l 號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，并決定自1993年7月1日起在全國(guó)正式實(shí)施。

從1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》發(fā)布以后，財(cái)政部即著手草擬制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。到2001年先后修訂、頒發(fā)了16 項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2006年2月15日頒發(fā)1 項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則，形成新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這些具體準(zhǔn)則的制定頒布和實(shí)施，規(guī)范了中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的核算，大大改善了中國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的透明度，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制的轉(zhuǎn)換和證券市場(chǎng)的發(fā)展、國(guó)際間經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流起到了積極的推動(dòng)作用。

為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量和披露，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，自2014年7月1日起施行。公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)范了公允價(jià)值定義，明確了公允價(jià)值的計(jì)量方法，并對(duì)公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)信息的披露做出具體要求：一是進(jìn)一步完善公允價(jià)值定義，以提高公允價(jià)值計(jì)量的一致性；二是規(guī)定企業(yè)可選擇應(yīng)用市場(chǎng)法、收益法、成本法計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值；三是根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量所使用的輸入值將公允價(jià)值計(jì)量劃分為三個(gè)層次，并適用不同的披露要求，以增強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量和披露的可比性；四是區(qū)分持續(xù)和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，并規(guī)定不同披露要求。公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施，對(duì)保持我

國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同、促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)規(guī)范發(fā)展和深化經(jīng)濟(jì)改革具有重要意義。

表1 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則

表2 國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

為了規(guī)范合營(yíng)安排的認(rèn)定、分類以及各參與方在合營(yíng)安排中權(quán)益等的會(huì)計(jì)處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40 號(hào)——合營(yíng)安排》，自2014年7月1日起施行。合營(yíng)安排準(zhǔn)則明確了合營(yíng)安排定義和分類，對(duì)共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理做出了規(guī)定。截至目前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則已經(jīng)40項(xiàng)，見表1。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從1989年最早提出建設(shè)到2014年，歷經(jīng)1993年第一次發(fā)布實(shí)施、2006年第二次大的修訂完善和2013年補(bǔ)充公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，經(jīng)歷了25年，形成了較完善的準(zhǔn)則體系。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、解釋文告。該體系的歷史沿革及構(gòu)成，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建具有很強(qiáng)的指導(dǎo)和借鑒意義。

（三）國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的借鑒。它山之石，可以攻玉。國(guó)際范圍來看，國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、加拿大政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)經(jīng)驗(yàn)等值得借鑒。

1.國(guó)際公立部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）的借鑒。國(guó)際公立部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）由國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）成立的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）制定。制定IPSASB 的目標(biāo)是：服務(wù)公共利益，為全球公共部門主體編制通用財(cái)務(wù)報(bào)表開發(fā)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)各國(guó)公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，以提高全球公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的品質(zhì)和統(tǒng)一性。截止到2013年1月，國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）共印發(fā)了32 項(xiàng)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，見表2。

2.美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的借鑒。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、州和地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩個(gè)層面。聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)Federal Accounting Standards Advisory Board（FASAB），負(fù)責(zé)制定聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為聯(lián)邦政府部門服務(wù)。從1990年至2006年，該委員會(huì)發(fā)布準(zhǔn)則24個(gè)，在制定準(zhǔn)則過程中都遵循公開舉行會(huì)議、邀請(qǐng)利益相關(guān)者發(fā)表意見并提出看法等各種形式的交流、舉行公眾聽證會(huì)聽取口頭意見等程序，制定權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中主要參考了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，迄今已發(fā)布7 項(xiàng)概念公告、45 項(xiàng)準(zhǔn)則公告以及若干項(xiàng)解釋公告和技術(shù)公告。其中，概念公告主要規(guī)定聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、主體、信息質(zhì)量特征、權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方法等基本概念，為各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的制定提供依據(jù)和指導(dǎo)；準(zhǔn)則公告主要規(guī)定具體會(huì)計(jì)要素、特殊業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的確認(rèn)計(jì)量、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制等；解釋公告和技術(shù)公告主要對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行解釋與補(bǔ)充。FASAB準(zhǔn)則已在聯(lián)邦政府整體及其各個(gè)聯(lián)邦政府部門得到廣泛執(zhí)行。

公開發(fā)布的聯(lián)邦政府整體年度財(cái)務(wù)報(bào)告以財(cái)務(wù)報(bào)表為主體，還包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注、管理當(dāng)局討論與分析、國(guó)民指南、必要補(bǔ)充信息、反映受托責(zé)任的補(bǔ)充信息以及美國(guó)審計(jì)總署（GAO）審計(jì)報(bào)告等。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表接受GAO 審計(jì)，包括資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營(yíng)凈成本表、運(yùn)營(yíng)活動(dòng)和凈資產(chǎn)變動(dòng)表以及社會(huì)保險(xiǎn)報(bào)表，此外還包括運(yùn)營(yíng)凈成本和統(tǒng)一預(yù)算赤字調(diào)節(jié)表、統(tǒng)一預(yù)算和其他活動(dòng)現(xiàn)金余額變動(dòng)表，以全面反映聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效等方面的信息，并通過列示運(yùn)營(yíng)凈成本與預(yù)算赤字的調(diào)節(jié)情況，使權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息與收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)信息相互對(duì)比和銜接。各個(gè)聯(lián)邦部門的合并財(cái)務(wù)報(bào)表通常包括在其績(jī)效和責(zé)任報(bào)告中，在構(gòu)成上與聯(lián)邦政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成相類似，并側(cè)重增加了預(yù)算資源表。

美國(guó)州和地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Governmental Accounting Standards Board，GASB）負(fù)責(zé)制定。該委員會(huì)從1984年成立到到2006年，已制定了47 項(xiàng)準(zhǔn)則。

3.加拿大政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的借鑒。隨著加拿大政府財(cái)務(wù)管理要求的不斷提高，國(guó)內(nèi)諸多的政府利益相關(guān)者認(rèn)為，加拿大各級(jí)政府應(yīng)當(dāng)按照全國(guó)統(tǒng)一的、可比的和一致的方法編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告，因此產(chǎn)生了由專門機(jī)構(gòu)制定統(tǒng)一的公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求。在加拿大，政府會(huì)計(jì)稱為公共部門會(huì)計(jì)（public sector accounting），是政府整體、政府部門等公共部門主體所適用的會(huì)計(jì)。公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由公共部門會(huì)計(jì)理事會(huì)（PSAB）制定。PSAB 制定公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要參考了加拿大企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不適用于公共部門的方面或不能滿足公共部門核算需要的方面，則會(huì)在對(duì)應(yīng)公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中做出不同的規(guī)定或單獨(dú)制定公共部門特定事項(xiàng)的準(zhǔn)則。例如，公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用了與企業(yè)會(huì)計(jì)基本一致的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等要素定義，但對(duì)于資產(chǎn)減值事項(xiàng)，則根據(jù)公共部門持有資產(chǎn)的特殊性質(zhì)，規(guī)定了不同于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的減值計(jì)算方法。再比如，對(duì)于公共部門不同于企業(yè)的一些特殊資產(chǎn)（如土地等）和負(fù)債（如社會(huì)福利義務(wù)等），也需要另行考慮會(huì)計(jì)處理方法。PSAB 制定公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還會(huì)適當(dāng)參考國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS），但并不是完全加以采用，而是要充分考慮加拿大政府活動(dòng)的特點(diǎn)，例如加拿大公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的金融工具準(zhǔn)則就不同于國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（四）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成。上述我國(guó)企業(yè)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的歷程及成果、國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及發(fā)布實(shí)施情況、美國(guó)及加拿大政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，這些對(duì)于我國(guó)構(gòu)建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有積極的指導(dǎo)作用和借鑒意義。

1.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成體系。依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本理論及國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、解釋文告。其中，政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則類似于政府會(huì)計(jì)概念框架，是由一系列相互聯(lián)系的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念組成的框架體系，主要包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素及確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告等。這些相關(guān)聯(lián)的概念體系都服務(wù)于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。其特點(diǎn)是概括性強(qiáng)、理論性強(qiáng)，是制定具體準(zhǔn)則的指南和依據(jù)。

政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則是以基本準(zhǔn)則為指導(dǎo)，對(duì)政府會(huì)計(jì)要素及其所包含的項(xiàng)目、會(huì)計(jì)報(bào)告及其他特殊業(yè)務(wù)所進(jìn)行的較詳細(xì)的描述，其特點(diǎn)是操作性強(qiáng)，可直接依據(jù)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。為了更加清晰明了，具體準(zhǔn)則可進(jìn)一步劃分為會(huì)計(jì)要素準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及其他準(zhǔn)則。

2.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體例。借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的體例應(yīng)包括總則、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素（資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出）的確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告、附則等。

政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的體例一般包括目的、范圍、定義、確認(rèn)與計(jì)量、信息披露、附則（解釋權(quán)和生效日期）等。

3.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)布。依據(jù)實(shí)用性、系統(tǒng)性、超前性、開放性等原則，制定發(fā)布政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。應(yīng)該首先制定發(fā)布政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則。以基本準(zhǔn)則為指導(dǎo)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、政府職能實(shí)現(xiàn)、公共服務(wù)需要等，逐個(gè)制定發(fā)布實(shí)施政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則。制定政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，首先要滿足日常業(yè)務(wù)的需要，對(duì)常規(guī)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，如貨幣資金、固定資產(chǎn)、存貨、收入、支出、現(xiàn)金流量、會(huì)計(jì)報(bào)表具體準(zhǔn)則等。其次要對(duì)特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，如外幣交易、合并報(bào)表具體準(zhǔn)則等。最后，要做必要的儲(chǔ)備，如通貨膨脹準(zhǔn)則等。

五、結(jié)束語(yǔ)

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)、國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)、加拿大政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，為我國(guó)建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了積極的借鑒參考。我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)應(yīng)遵循循序漸進(jìn)的原則，結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)的環(huán)境，逐步建立較完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系?！?/p>

1.財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。

2.國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）.2013.HANDBOOK OF INTERNATIONAL PUBLIC SECTOR ACCOUNTING PRONOUNCEMENTS 2013 EDITION.

3.歐陽(yáng)宗書等.2013.美國(guó)、加拿大政府會(huì)計(jì)改革的有關(guān)情況及啟示,會(huì)計(jì)研究,11。

4.張?jiān)铝?2009.政府會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建研究.光明日?qǐng)?bào)出版社,9。