張白

【摘 要】 內部審計的模式已經發(fā)展到了增值型內部審計模式的階段。金融危機后，風險領域的變化和利益相關者期望的提升對當前的內部審計模式提出了新要求，內部審計模式需要針對這些變化做出改進。文章嘗試引入利益相關者價值觀的思想，從內部審計的服務對象、角色和價值增值途徑入手，對增值型內部審計提出改進，進而分析了改進過程中需要的支持，并嘗試構建了“內部審計價值實現(xiàn)金字塔”。

【關鍵詞】 利益相關者； 增值； 內部審計模式

2008至2009年的金融危機后，全球金融市場、行業(yè)環(huán)境和監(jiān)管制度都發(fā)生了翻天覆地的變化。與之相伴的是，全球化和信息化浪潮使得來自環(huán)境保護、社交媒體和數(shù)據(jù)隱私安全等領域的新興風險凸顯，普華永道（2012）針對內部審計行業(yè)現(xiàn)狀的調查就顯示高達80%的業(yè)界人士認為所在組織面臨的風險正在不斷增長。風險的提高也隨之提高了利益相關方的期望，政府和公眾將危機的爆發(fā)歸咎于企業(yè)薄弱的風險管理，企業(yè)在利益相關方中的公信力不斷下降，各種監(jiān)管手段的出臺迫使企業(yè)更加重視風險管理。這就對內部審計——這一企業(yè)風險管理的重要手段和利益相關者權益的“后盾”——提出了更高的要求。風險領域的變化要求內部審計覆蓋更廣泛的風險，提供清晰有深度的意見，利益相關者的期望需要內部審計來協(xié)調和滿足，新形勢下，內部審計模式需要針對這些變化做出調整，并獲得企業(yè)的支持。

一、強調價值增值的內部審計新階段

內部審計的發(fā)展經歷了財務導向、業(yè)務導向、管理導向和風險導向四個階段。這個過程中，不論內部審計的目的是查錯防弊、積極興利還是風險管理，最終目標都指向實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。內部審計模式的演進本質上是內部審計尋求更好的實現(xiàn)企業(yè)價值增值的過程。適應這種認識，1999年國際內部審計師協(xié)會（以下簡稱IIA）對內部審計做出了全新定義，認為“內部審計是一種旨在增加價值和改善組織運營狀況的獨立、客觀地保證和咨詢活動。它通過引入系統(tǒng)的、規(guī)范的方法來評價和改善風險管理、內部控制和公司治理程序的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標?！庇嘤衩?，詹俊（2001）認為該定義是內部審計的一次重大變革，標志著內部審計進入了增值型內部審計模式的新階段。

相較于過去的審計模式，增值型內部審計最大的不同就是將內部審計的目標放在了價值增值上。IIA認為內部審計的價值增值是“通過確認（Assurance）和咨詢（Consulting）服務來增強組織目標達成的機會，識別運營過程的改善方面，降低風險水平”得以實現(xiàn)的?？梢姡瑑炔繉徲嬕雽崿F(xiàn)價值增值，就必須為組織實現(xiàn)其目標服務，站在維護組織整體利益的角度，幫助決策者解決目標實現(xiàn)中的各種問題（張玉，2005）。這個過程主要是通過降低內部審計成本和提供關于組織完善的建議兩大途徑完成的（余玉苗、詹俊，2001；劉春花，2004）。

二、利益相關者價值觀的引入

（一）利益相關者價值觀引入的原因

就理論需要而言，早年的企業(yè)價值導向是面向股東的，企業(yè)圍繞股東的利益組織起來，開展經營活動，股東價值最大化是企業(yè)的目標。自Freeman和Reed（1983）開創(chuàng)性的提出了利益相關者理論之后，人們對企業(yè)目標的認識從股東價值最大化轉向了企業(yè)價值最大化，重視利益相關各方的期望漸成主流，公司財務的目標已經轉變?yōu)槔嫦嚓P者價值最大化（李心合，2003）。當前的內部審計模式如果不能適應公司財務目標的這種轉化，并根據(jù)利益相關者價值觀理論做出一定的調整，就很難真正實現(xiàn)價值增值。

就現(xiàn)實需要而言，2008到2009年的金融危機之后，企業(yè)面對的風險領域進一步擴展，風險管理內容越發(fā)復雜，內部審計的范圍也隨之延伸到經濟不確定性評估、大項目管理、新產品導入和品牌聲譽等領域，利益相關者的期望“水漲船高”。如何迎合利益相關各方的期望，協(xié)調利益相關各方期望的天然矛盾，化這些期望為內部審計發(fā)展的動力成為當前內部審計模式亟待解決的問題。因此，引入利益相關者價值觀，改進增值型內部審計模式是理論和現(xiàn)實的共同需要。

（二）增值型內部審計目標的重新釋義

利益相關者價值觀認為公司不是股東獲取最大化利益的工具，而是一種將與企業(yè)存在不同利害關系的群體“寓于其中”的組織。這類群體就是利益相關者，即那些與公司存在直接或間接利益關系并享有合法性權益的組織和個人（李心合，2003），包括出資人、員工、顧客、政府機構、特殊利益團體、社會媒體等。公司應將公司利益獨立于股東，將公平和效率原則有機結合，協(xié)調和平衡利益相關各方的關系和期望，最終實現(xiàn)公司價值的增加。

將利益相關者價值觀引入內部審計，首要任務就是使內部審計目標和公司財務目標相契合。筆者認為在引入利益相關者價值觀的思想后，內部審計的目標仍是幫助組織實現(xiàn)價值增值，但是“增值”的概念需要有所擴展：第一，利益相關各方的期望應該納入內部審計目標的考量。內部審計必須協(xié)調和平衡利益相關各方的不同期望，否則利益相關者可能阻礙企業(yè)目標的實現(xiàn)，影響內部審計的增值效果，因此在內部審計增值的定義中加入“使利益相關群體滿意”是必要的；第二，內部審計的增值不應局限于組織內。內部審計不僅要為本組織增加價值，還要為社會發(fā)展實現(xiàn)增值（張玉，2005），必須要求公司承當必要的社會責任，包括遵守國家的相關法規(guī)，尊重普世價值，全面地向包括業(yè)主、監(jiān)管者、一般公眾在內的利益相關各方報告并為環(huán)境保護、人道主義、人類發(fā)展等提供支持。以上兩點擴展將幫助內部審計在工作中明確如何實現(xiàn)真正的增值。

三、利益相關者價值觀下增值型內部審計模式的改進

內部審計模式需要圍繞內部審計目標構建，圍繞引入利益相關者價值觀后的內部審計目標，筆者認為當前增值型內部審計模式應該做出以下改進：

（一）內部審計服務對象的擴展

公司高級管理層和董事會（或審計委員會）是內部審計的傳統(tǒng)服務對象，但是隨著企業(yè)風險的不斷變化和提升，利益相關者對企業(yè)的期望也隨之變化，利益相關各方期望的天然矛盾日趨尖銳，內部審計部門在履職的過程中需要考慮利益相關各方的期望，并通過服務來協(xié)調和平衡他們的期望，增強組織目標達成的機會。因此，引入利益相關者價值觀的思想，我國學者趙華和宋士杰（2007）認為內部審計的服務對象應確認為利益相關者大會領導下的董事會。一方面，利益相關者大會成為利益相關各方的代表保護利益相關者的利益；另一方面，公司董事作為利益相關者大會的“代理人”協(xié)調各利益相關方的利益矛盾，成為聯(lián)通內部審計和利益相關者的橋梁。endprint

考慮到利益相關者大會的建立還沒有實例，從理論到現(xiàn)實還有很多障礙，而且這種分類方法沒有突出不同服務對象的價值貢獻能力。我們承接利益相關者價值觀的思想將內部審計的服務對象擴展為所有利益相關者，并按照利益相關者對內部審計價值增加的影響程度將其分為兩層：第一層是核心服務對象，包括股東、董事會、CEO、CAE、管理層、審計委員會；第二層是次級服務對象包括員工、顧客、政府、特殊利益團體（環(huán)保組織、慈善機構等）、媒體和公眾等。核心服務對象對企業(yè)的戰(zhàn)略決策和組織目標實現(xiàn)具有重大影響，內部審計為其提供直接服務，服務質量的好壞將影響他們的決策進而影響組織目標的實現(xiàn)。對于次級服務對象，內部審計并不為其提供直接服務，但是內部審計需要將次級服務對象視為假想的服務對象，將其納入考量。因為內部審計需要幫助企業(yè)履行一定的社會責任，內部審計的服務質量將影響次級利益相關者對企業(yè)的看法，進而影響企業(yè)的目標實現(xiàn)。比如，內部審計為企業(yè)提供環(huán)境保護，內部審計將推動企業(yè)實現(xiàn)社會責任，緩和公眾和環(huán)保組織與企業(yè)在環(huán)境保護上的矛盾，此外，環(huán)境保護內部審計質量也將影響企業(yè)的責任認定，幫助企業(yè)獲得環(huán)保訴訟中的優(yōu)勢，為企業(yè)挽回損失。在采用這種分類方法之后，內部審計就可以有針對的為兩個層次的服務對象提供服務，即提供滿足核心利益相關者期望的服務和幫助企業(yè)協(xié)調平衡次級利益相關者期望的服務，這將有利于內部審計實現(xiàn)價值增加。

（二）內部審計角色的升級

增值型內部審計的角色更像是普華永道（2013）描述的一個“問題解決方（Problem Solver）”或“意見提供方（Insight Generator）”。增值型內部審計通過傳統(tǒng)的確認服務確認組織的內部控制是否有效，之后運用專業(yè)知識和技術為董事會和管理層理解和解決問題提供專業(yè)的咨詢服務，確保風險的良好管理。更優(yōu)秀的則能夠積極的提供咨詢服務，運用對問題深入的理解和更專業(yè)的知識主動提示董事會和管理層企業(yè)面臨的風險，并提供可供選擇的解決方案。

但是，金融危機之后，利益相關各方的期望不斷提高，核心服務對象需要內部審計更加專業(yè)的意見，次級服務對象則希望內部審計確保企業(yè)遵守社會承諾、履行社會責任。為了滿足服務對象的期望，筆者認為內部審計需要引入利益相關者價值觀，實現(xiàn)向“值得信賴的顧問（Trusted Advisor）”的角色的轉變（普華永道，2013）。這就要求內部審計部門同利益相關各方建立一種伙伴關系，加強自身技術能力的專業(yè)性，培養(yǎng)良好的交際能力，使得核心服務對象無法忽視內部審計的建議，幫助企業(yè)博得諸如公眾和特殊利益團體等次級服務對象的信任，為企業(yè)實現(xiàn)目標提供最強有力的支持。內部審計的這種角色轉變使其提供的咨詢服務不斷精進，其服務范圍則從核心服務對象拓展到次級服務對象，這將提高其對企業(yè)目標的支持力，最終幫助內部審計發(fā)掘未實現(xiàn)的價值，并為實現(xiàn)這些價值提供可能。此外，也要注意到，雖然引入利益相關者價值觀視角后對咨詢服務職能的強調有增無減，然而角色的轉變并不意味著拋棄內部審計傳統(tǒng)職能，確認服務永遠是內部審計的基礎，是支撐內部審計咨詢服務的“地基”，內部審計在角色轉型中仍要提供確認服務，傳承并且更加精進，否則內部審計的咨詢服務效果就會大打折扣，“顧問”可能不再“值得信賴”。

（三）內部審計價值實現(xiàn)途徑的修正

過去的研究認為內部審計將其活動分配到公司治理、風險管理和內部控制三大領域，通過降低內部審計成本和提供關于組織完善的建議兩大途徑實現(xiàn)價值增值（余玉苗、詹俊，2001；劉春花，2004）。筆者則認為內部審計為企業(yè)增加價值是一個循序漸進的過程，包括四個階段：第一階段的內部審計職能針對業(yè)務流程與業(yè)務系統(tǒng)、企業(yè)項目和重要合同、資產安全管理和財務報告等審計關注點幫助企業(yè)對當前的公司治理、風險管理和內部控制進行評估和改善；第二階段的內部審計職能則更關注對未來公司治理、風險管理和內部控制的評估和改善，并將關注點擴展到了投資決策和新興風險等領域；第三階段的內部審計職能能夠通過流程優(yōu)化、提升公司效率和資金積累改善運營效果；第四階段的內部審計職能能夠影響企業(yè)的戰(zhàn)略創(chuàng)造未來價值。這四個階段構成了內部審計實現(xiàn)價值增值的兩大途徑：如果企業(yè)內部審計部門提供的服務還停留在第一階段，那么內部審計只能實現(xiàn)價值保護；如果企業(yè)內部審計部門提供的服務逐漸從第二階段發(fā)展到第四階段，那么內部審計就能夠實現(xiàn)價值提升。與之前的研究（余玉苗、詹俊，2001；劉春花，2004）不同，筆者的理論認為從價值保護到價值創(chuàng)造這兩大途徑是一個遞進的過程，前一個階段將構成下一個階段的基礎，并且階段越高，內部審計價值創(chuàng)造的能力就越強。內部審計要想提高價值增值能力，就需要通過改善當前的公司治理、風險管理和內部控制來實現(xiàn)價值保護，進而將目光放在未來的公司治理、風險管理和內部控制，提高公司日常運營績效，最終支持企業(yè)戰(zhàn)略計劃的有效實行，實現(xiàn)價值增值。價值增值途徑緊扣內部審計目的，即“幫助組織實現(xiàn)其目標”，突出了改善運營效果的重要性，囊括了三大領域，更加貼合IIA對內部審計的定義。

四、利益相關者價值觀下增值型內部審計的支持

為了實現(xiàn)內部審計服務對象的擴展、內部審計角色的升級和內部審計從價值保護到價值創(chuàng)造的轉型這“三大轉變”需要得到來自企業(yè)的支持。除了財力支持外，包括以下三個方面也需要得到企業(yè)的支持。

（一）協(xié)同支持

內部審計的成功依賴于各方的支持，內部審計部門只有和企業(yè)內部各方協(xié)同合作才能發(fā)揮最大的效果。為此，筆者認為內部審計需要實現(xiàn)兩個協(xié)同支持：

第一，董事會和高級管理層需要對內部審計形成一致的期望。董事會和管理層共同決定了公司的戰(zhàn)略方向，其支持對于內部審計的良好運行非常重要。由于利益相關各方的利益矛盾交錯，董事會和管理層對于期望和風險的認識往往產生偏差。為了保證內部審計的運行，公司內部應該對公司的戰(zhàn)略目標形成一致明確的認識，董事會和高級管理層應該在充分考慮利益相關各方期望的前提下確認那些對企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)具有潛在影響的訴求，會同內部審計部門就協(xié)調和滿足這些期望形成一致的意見，明確內部審計的使命，形成一份“使命聲明”。有效的使命聲明將對內部審計職能的權力和職責進行描述，該聲明將成為董事會和管理層評估內部審計表現(xiàn)的基礎。endprint

第二，實現(xiàn)風險管理三條防線的協(xié)同。企業(yè)風險管理需要多部門協(xié)作共同完成，其中業(yè)務單位是第一道防線，風險管理部門是第二道防線，內部審計則是第三道防線。內部審計能夠在前兩條防線的幫助下發(fā)現(xiàn)關鍵的風險領域，反過來，內部審計也可以發(fā)揮對企業(yè)的全局認識，為前兩道防線注入凝聚力。內部審計應該將其對利益相關者期望的理解傳遞至前兩道防線，提請他們重視利益相關者的期望。只有企業(yè)風險管理的三條防線對于利益相關者各方的期望形成一致的理解，實現(xiàn)有機動態(tài)的協(xié)同，內部審計才能在風險管理中發(fā)揮更大的作用。

（二）人力支持

合格的內審人員對于增強內部審計基礎非常重要，是改善內部審計表現(xiàn)和拓展內部審計范圍以便為更廣泛的關鍵風險提供審計服務的先決條件。引入利益相關者價值觀，內部審計需要實現(xiàn)“三大轉變”，這就要求內部審計人員除了進一步提高自己的專業(yè)技能外，還要做到以下幾點：第一，內部審計人員必須理解企業(yè)的戰(zhàn)略目標和各利益相關方的期望。內部審計必須在開展工作之前對企業(yè)的戰(zhàn)略目標有深刻的理解，甚至參與到企業(yè)戰(zhàn)略的制定中去，這樣才能在工作中抓住價值增值的主線。理解利益相關各方的期望則能幫助內部審計人員在工作中兼顧各方的需要，更有策略的協(xié)調各利益相關方的矛盾。第二，內部審計人員必須具備良好的溝通能力。這里的溝通不只涉及內部審計人員內部的溝通，還涉及同利益相關者的溝通。內部審計人員必須成為利益相關者的伙伴，運用自己對企業(yè)目標戰(zhàn)略的理解和專業(yè)知識，與利益相關方進行坦誠的、有見地的交流，并以博得信任作為重要的工作目標。第三，內部審計人員必須具有協(xié)同和團隊合作能力。內部審計是一項團隊工作，有效的團隊工作將大大改善內部審計的工作效率和成果，同時也是內部審計博得利益相關者信賴的籌碼。第四，內部審計團隊的構成需要內部審計之外的人才支持。隨著風險領域的擴張，諸如環(huán)境保護、社交媒體和網(wǎng)絡技術方面的內部審計已經成為企業(yè)重要的風險來源。這些風險領域的專業(yè)性很強，要求傳統(tǒng)的內部審計人員“樣樣精通”明顯勉為其難，兩條途徑是可行的選擇：將內部審計崗位作為培訓機會提供給重要崗位員工，然后再讓他們回到原來的崗位；或者將專業(yè)性較強的業(yè)務外包給企業(yè)外的專業(yè)團隊來完成?？偠灾訌妭鹘y(tǒng)內審技術之外的諸如關系管理和溝通技能等軟性技能是實現(xiàn)利益相關者價值觀下增值型內部審計的重要支撐。

（三）技術支持

引入利益相關者價值觀后，內部審計服務對象的擴展要求內部審計實現(xiàn)向“值得信賴的顧問”的轉變，內部審計則需要實現(xiàn)從價值保護到價值創(chuàng)造的飛躍。這些轉變，離不開技術的支持，需要內部審計不斷開發(fā)和運用新技術以適應風險和利益相關者期望的變化。具體而言，包括計算機技術和審計技術兩方面的支持：

在計算機技術的使用方面，當前企業(yè)主要面臨兩大問題：首先，為了應對不斷擴大的風險領域，提高內部審計效率，越來越多的企業(yè)使用ERP系統(tǒng)覆蓋企業(yè)范圍的全方位信息。但是大多數(shù)ERP系統(tǒng)為內部審計提供的支持是不夠的。事實上，許多內部審計人員受制于系統(tǒng)不完善和權限障礙只能依靠企業(yè)內的其他職能部門提供的信息來完成內部審計工作。其次，內部審計在獲得來自企業(yè)信息系統(tǒng)內的數(shù)據(jù)后，需要使用專業(yè)工具來進行篩選和處理。實際情況中，內部審計人員仍大量使用Excel和Access這些辦公軟件作為處理工具，專業(yè)的技術分析工具很少被使用，這可能是相關技術分析工具的選擇較少所致，也可能是企業(yè)的重視不夠，沒有為內部審計人員使用分析工具提供足夠的支持，導致內部審計人員不具備使用分析工具的技能。筆者認為，企業(yè)應該重視對內部審計信息技術的支持，一方面應該在ERP系統(tǒng)中賦予內部審計人員更高的權限，增加適當?shù)墓δ芎湍K，方便內部審計人員調用分析數(shù)據(jù)；另一方面，企業(yè)需要提供專業(yè)的培訓或軟件來支持內部審計人員掌握使用分析工具的技能。

在審計技術的使用方面，新的風險狀況和利益相關者期望要求內部審計師從傳統(tǒng)的以年度審計計劃為中心轉向更為反應迅速和靈活的審計計劃模式。內部審計應該變傳統(tǒng)的固定、滾動審計方法為動態(tài)、綜合的審計方法。該方法仍以增值為導向，但是不再是對各審計單元輪流進行審計，而是每年對所有的審計單元按照不同審計集中度分別開展審計工作。該方法強調內部審計應該預留充分時間和資源以隨時應對新風險，在評估階段則需要就結合業(yè)務運營中的關鍵風險和當前及未來利益相關者的關注重點對所有審計單元的固有風險和控制風險分別分級，再根據(jù)分級結果確定審計集中度，進而根據(jù)風險集中度來決定不同審計單元的審計力度，展開不同程度的審計工作。實際操作中可以采用項目試點的方式，建立試點審計項目生命周期的總體框架，通過試點來測試并完善能夠為內部審計提供支持的技術。

五、內部審計價值實現(xiàn)金字塔的構建

構建一個“內部審計價值實現(xiàn)金字塔”來總結引入利益相關者價值觀后增值型內部審計模式實現(xiàn)價值增值的過程。如圖1所示，該金字塔的核心是內部審計的利益相關者，分為核心服務對象和次級服務對象，象征著內部審計工作必須圍繞利益相關者的期望展開。金字塔由四級“臺階”構成，從最低一級到最高一級分別是評價和改善當前公司治理、風險管理和內部控制，評價和改善未來公司治理、風險管理和內部控制，改善運營效果和支持戰(zhàn)略計劃實行，象征著內部審計實現(xiàn)價值增值的四個階段。內部審計人員不斷努力為企業(yè)增加價值的過程就像在攀登金字塔，金字塔越高的部分越難達到，而每實現(xiàn)一個階段，內部審計人員就離塔頂更進一步。同時，價值保護作為金字塔的底座，其越厚實，金字塔就越穩(wěn)健，象征著只有做好價值保護工作，內部審計才能繼續(xù)攀登價值創(chuàng)造的“高峰”。同時，內部審計人員只有實現(xiàn)向“值得信賴的顧問”的角色轉變才有可能獲得更多的支持來更快地攀登這座金字塔。金字塔的四條棱線象征著企業(yè)對內部審計的四大支持，分別是協(xié)同支持、人力支持、技術支持和財力支持，缺少任何一個支持，金字塔都會垮塌變形?！?/p>

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