尹克歡　余輝　栗會(huì)明

【摘 要】 敦煌文書(shū)含有豐富的信息，其史料價(jià)值日益發(fā)掘，為內(nèi)部控制領(lǐng)域的研究提供了重要的歷史資料。文章以內(nèi)部控制中的控制環(huán)境這一要素為主線，以敦煌文書(shū)為史料依據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行了詳細(xì)的分析：寺院組織機(jī)構(gòu)及權(quán)責(zé)分配；內(nèi)部審計(jì)控制；職工素質(zhì)控制等，體現(xiàn)了歷史與現(xiàn)實(shí)的融合統(tǒng)一，以期對(duì)我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部控制有所啟示。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 環(huán)境要素； 敦煌文書(shū)

一、引言

內(nèi)部控制在我國(guó)古代經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的發(fā)展過(guò)程，其控制思想也在不斷完善，地下出土的各種簡(jiǎn)牘可以有效地證明和反映當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)于內(nèi)部控制方法的運(yùn)用。就內(nèi)部控制史研究而言，要考察內(nèi)部控制的發(fā)展與演進(jìn)，必先要從其環(huán)境著手，方能探明其淵源，考證其原理，洞察其本質(zhì)，并揭示其歷史運(yùn)行規(guī)律，所以，對(duì)唐代內(nèi)部控制環(huán)境的研究，是對(duì)唐代內(nèi)部控制研究的首要課題。

對(duì)敦煌文書(shū)的不斷整合，其史料價(jià)值日益被發(fā)掘，本文以內(nèi)部控制中的內(nèi)部控制環(huán)境這一要素為主線，以敦煌寺院文書(shū)為史料依據(jù)，探究我國(guó)古代內(nèi)部控制方法的運(yùn)用。

根據(jù)財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第五條，建立與實(shí)施有效的內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)包括五要素，其中內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等。

二、寺院組織機(jī)構(gòu)及權(quán)責(zé)分配

敦煌文書(shū)記載了大量的日常事務(wù)管理活動(dòng)，寺院設(shè)立了層次分明而又完善的僧官制度。圖1為僧官制度結(jié)構(gòu)。

河西都僧統(tǒng)是敦煌的最高僧官，由朝廷任命（或者由節(jié)度使任命），對(duì)河西佛教界負(fù)責(zé)統(tǒng)領(lǐng)。

典座負(fù)責(zé)管理所有事務(wù)，直歲負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)事務(wù)，并且要對(duì)寺院發(fā)生的各項(xiàng)事務(wù)進(jìn)行記錄，每年年初還要寫出會(huì)計(jì)報(bào)告，且要得到其他僧官的審核。直歲在我國(guó)出現(xiàn)較早，在東漢末年就已出現(xiàn)，起初該職務(wù)并沒(méi)有涉及管理寺院的經(jīng)濟(jì)事務(wù)，多是負(fù)責(zé)接待與處理僧中的日常事務(wù)。隨著寺院經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，物質(zhì)財(cái)富的增加，寺院中的經(jīng)濟(jì)事務(wù)逐漸成為寺中日常生活中越來(lái)越重要的部分，尤其是在隋唐時(shí)期，敦煌寺院經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，使得直歲專一管理寺院的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且對(duì)這些事項(xiàng)加以記錄，分階段加以匯總，然后在每年年末或次年年初寫好匯總的諸色入破歷算會(huì)牒（年度會(huì)計(jì)報(bào)告書(shū)），向本寺僧眾進(jìn)行匯報(bào)并接受審核，類似于今天的“總會(huì)計(jì)師”。

在敦煌文書(shū)中，直歲這一職位經(jīng)常出現(xiàn)，下面以P.2049v《后唐同光三年（公元925年）正月沙洲凈土寺直歲保護(hù)手下諸色入破歷算會(huì)牒》為例：

凈土寺直歲保護(hù)。

右保護(hù)，從甲申年正月一日以后，至乙酉年正月一日以前，眾僧就北院算會(huì)，保護(hù)手下承前賬回殘，及自年田收、園稅、渠課、利潤(rùn)、散施、佛食所得麥粟油蘇米面黃麻麩渣豆布■紙等總壹仟叁佰捌拾捌碩叁斗叁勝半抄。

（中略）

右通前見(jiàn)算會(huì)，出現(xiàn)破除，一一具實(shí)如前。伏請(qǐng)（缺）處分。

牒件狀如前，謹(jǐn)牒。

同光三年乙酉歲正月（缺）日直歲保護(hù)謹(jǐn)牒。

（后略）

此書(shū)記載的是自甲申年（公元924年）正月一日以后，至乙酉年（公元925年）正月一日以前，凈土寺一年的收入、支出以及最后結(jié)余情況的詳細(xì)記錄。這實(shí)際上是直歲保護(hù)于同光三年對(duì)同光二年的會(huì)計(jì)報(bào)告書(shū)，文書(shū)前后都有直歲保護(hù)的署名，這正是直歲所執(zhí)掌的會(huì)計(jì)事務(wù)。

寺院里的常住什物由職事僧執(zhí)掌，而且各寺的直歲等不同職務(wù)的僧官，他們的職務(wù)任免不是世襲產(chǎn)生，而是要得到其他僧徒的提名并且得到上級(jí)批準(zhǔn)。

三、內(nèi)部審計(jì)控制

通過(guò)對(duì)敦煌文書(shū)史料的研究發(fā)現(xiàn)，敦煌寺院的審計(jì)制度和方法已較完善，審計(jì)活動(dòng)頻繁，這一時(shí)期寺院審計(jì)已經(jīng)取得了較高水平。

（一）審計(jì)制度

執(zhí)掌僧上任時(shí)要對(duì)領(lǐng)得的財(cái)務(wù)編制憑證。執(zhí)掌期間，如果財(cái)務(wù)出現(xiàn)一些變動(dòng)，還要編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行記錄。在離職的時(shí)候，還要編制財(cái)務(wù)變動(dòng)賬簿，其他僧官要對(duì)他們所記載的賬目進(jìn)行審查，如果與實(shí)際數(shù)不相符，還要審查其中涉及的責(zé)任，然后再對(duì)僧官所承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行記錄，以便以后查閱，寺院以此對(duì)執(zhí)掌僧的行為做到有效的監(jiān)督，避免當(dāng)權(quán)者徇私舞弊，盜竊財(cái)產(chǎn)。從中可見(jiàn)此時(shí)寺院當(dāng)中已經(jīng)運(yùn)用了比較完善的審計(jì)制度。

（二）審計(jì)活動(dòng)

1.報(bào)送審計(jì)和就地審計(jì)

報(bào)送審計(jì)，是指被審單位按照審計(jì)法規(guī)規(guī)定，定期將會(huì)計(jì)憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表和其他相關(guān)文件報(bào)送到審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)。敦煌寺院會(huì)計(jì)文書(shū)的部分內(nèi)容已體現(xiàn)了送達(dá)審計(jì)的性質(zhì)，下面以P.2638《后唐清泰三年（公元936年）沙洲■司教授福集等狀》為例：

■司教授福集法律金光定法律愿清等狀。右奉處分，令執(zhí)掌大眾■利，從癸巳年六月一日以后，至丙甲年六月一日以前，中間三年，應(yīng)所有官施、私施、疾病死亡僧尼及車頭、齋■，兼前■回殘，所得綾錦絹■褐布衣物盤碗臥具什物等，請(qǐng)諸寺僧首、禪律、老宿等，就凈土寺算會(huì)，逐年破除兼支給以應(yīng)管僧尼一一出唱，具名如后：（后略）

這件敦煌會(huì)計(jì)文書(shū)所記載的審計(jì)活動(dòng)就屬于送達(dá)審計(jì)。

就地審計(jì)是指審計(jì)單位委派審計(jì)人員到被審計(jì)單位進(jìn)行實(shí)地審計(jì)，有利于了解被審單位實(shí)際情況，有利于發(fā)現(xiàn)一些違法行為。就地審計(jì)在審計(jì)過(guò)程中對(duì)于相應(yīng)僧官進(jìn)行財(cái)務(wù)方面的詳細(xì)審查，可以發(fā)現(xiàn)其中的徇私舞弊行為，從而更好地防止利用權(quán)利之便侵吞寺院財(cái)產(chǎn)，更好地進(jìn)行寺院的財(cái)務(wù)保護(hù)和做到有效的管理。下面以S.474v《戊寅年（公元918年）三月十三日行像司算會(huì)分付詔建等斛斗數(shù)記錄》為例：

戊寅年三月十三日，都僧統(tǒng)法律徒眾就中院算會(huì)，趙老宿孟老宿二人行像司丁丑斛斗本利，準(zhǔn)先例，一一聲數(shù)如后：（后略）

從文獻(xiàn)中可以得出，寺院上級(jí)僧官都僧統(tǒng)、法律和當(dāng)寺徒眾一起參加寺院的財(cái)務(wù)算會(huì)活動(dòng)，他們到被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，這就是就地審計(jì)。endprint

2.審計(jì)方法

審計(jì)方法是指用來(lái)搜集審計(jì)證據(jù)的方法，一般包括聽(tīng)審法、審閱法、核對(duì)法、盤存法、函證法和觀察法等內(nèi)容。從敦煌文書(shū)中可以看到，當(dāng)時(shí)的敦煌寺院已經(jīng)運(yùn)用了三種審計(jì)方法，即盤存、審閱及聽(tīng)審法。

聽(tīng)審法是指會(huì)計(jì)人員宣讀會(huì)計(jì)記錄，審計(jì)人員聽(tīng)取這些記錄并判斷該記錄是否正確。通過(guò)研究敦煌經(jīng)濟(jì)文書(shū)發(fā)現(xiàn)，此時(shí)寺院的審計(jì)方法采用的正是聽(tīng)審法。在上述S.474v《戊寅年（公元918年）三月十三日行像司算會(huì)分付詔建等斛斗數(shù)記錄》例子中，提到“趙老宿孟老宿二人行像司丁丑斛斗本利，準(zhǔn)先例，一一聲數(shù)如后：”，其中，“數(shù)”是“數(shù)說(shuō)”的意思，即大聲地朗讀，僧官都僧統(tǒng)、法律和當(dāng)寺徒眾旁聽(tīng)并判斷其正確與否，這就是聽(tīng)審法。

審閱法是指審計(jì)人員通過(guò)審查會(huì)計(jì)憑證等與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的會(huì)計(jì)賬簿信息，從而判斷這些會(huì)計(jì)賬目數(shù)是否與實(shí)際數(shù)相一致的一種方法。下面以P.2838《唐中和四年（884）正月上座比丘尼體圓等諸色斛斗入破歷算會(huì)牒殘卷附悟真判》為例：

（前略）

右通前件所得斛斗破除及見(jiàn)在，具實(shí)如前，伏請(qǐng)?zhí)幏?。牒件狀如前，?jǐn)牒。中和四年正月日上座比丘尼體圓等牒。勘算既同，連附案記。正月十九日。都僧統(tǒng)悟真。

河西都僧統(tǒng)對(duì)會(huì)計(jì)賬簿中賬目的數(shù)字進(jìn)行核算審查，看其賬目數(shù)和實(shí)際數(shù)是否相一致，經(jīng)過(guò)審查沒(méi)有錯(cuò)誤的話，簽上“勘算既同，連附案記”以及自己的名字“悟真”，從而這個(gè)會(huì)計(jì)賬簿便審查完畢。

盤存法是指審計(jì)人員根據(jù)賬簿記錄，對(duì)各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資進(jìn)行實(shí)物盤點(diǎn)，以證實(shí)其賬面記錄的真實(shí)性、正確性和完整性的方法。這種方法在當(dāng)時(shí)已經(jīng)得到了廣泛的運(yùn)用，在上例S.474v《戊寅年（公元918年）三月十三日行像司算會(huì)分付詔建等斛斗數(shù)記錄》中，當(dāng)寺院內(nèi)的相關(guān)人員進(jìn)行盤點(diǎn)的時(shí)候，僧官都僧統(tǒng)、法律和當(dāng)寺徒眾在現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行監(jiān)督，以防舞弊，這就是監(jiān)督盤存，是盤存法的一種。

3.審計(jì)主體

敦煌寺院經(jīng)濟(jì)文書(shū)記載了豐富的審計(jì)活動(dòng)，從上面的S.474v號(hào)文書(shū)可以清楚地看到，從審計(jì)主體來(lái)看，已經(jīng)做到了上級(jí)僧官和普通徒眾審計(jì)相結(jié)合，從而提高了審計(jì)的有效性，更有效地防止職事僧弄虛作假，利用職務(wù)之便盜竊寺院財(cái)產(chǎn)。

四、職工素質(zhì)控制

如前所述，各寺的寺主、上座、都維那、直歲等主要職事僧的任職，既不是終身制，也不是師門承襲，而是先經(jīng)徒眾推舉，而后上報(bào)都僧統(tǒng)批準(zhǔn)，在職事僧的任免程序上得到了有效地控制。此外，執(zhí)掌財(cái)務(wù)的執(zhí)掌僧在離職時(shí)，在執(zhí)掌期間所造具的“常住什物交割歷牒”、“諸色斛斗入破歷算會(huì)牒”要接受審查，倘若賬面與實(shí)際數(shù)不一致，即財(cái)務(wù)缺少，執(zhí)掌僧要承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，或以現(xiàn)物填賠，或作為欠債入賬。下面以P.3631《辛亥年（公元951年？）正月二十九日善因、愿通等柒人將物色折債抄錄》為例：

辛亥年正月廿九日，先把物品善因、愿通等柒人，欠常住物斛斗，現(xiàn)將物色折債抄錄謹(jǐn)具如后。

（后略）

這是一件關(guān)于善因、愿通等七人以現(xiàn)物折賠的抄錄文書(shū)，后面省略的是其所折賠實(shí)物的具體情況，包括實(shí)物品種、數(shù)量等，此文書(shū)清楚地記載了執(zhí)掌僧因執(zhí)掌期間財(cái)務(wù)缺少而承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況。

五、結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)對(duì)敦煌文書(shū)的研究可以發(fā)現(xiàn)，在這一時(shí)期，詳細(xì)的權(quán)責(zé)分配、比較完善的審計(jì)制度和方法與頻繁的審計(jì)活動(dòng)等較好的內(nèi)部控制環(huán)境為內(nèi)部控制的進(jìn)一步發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)，對(duì)這一控制要素的歷史研究，使得對(duì)古代內(nèi)部控制環(huán)境有了更新的認(rèn)識(shí)。內(nèi)部控制制度對(duì)企業(yè)的健康發(fā)展具有重要的作用，希望能有更多的學(xué)者參與唐代敦煌文書(shū)有關(guān)內(nèi)部控制的研究工作，以發(fā)掘更多具有影響意義的史料，以期對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部控制有所啟示?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 李鳳鳴.內(nèi)部控制史學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2002.

[2] 李孝林，羅勇，孔慶林.比較會(huì)計(jì)史學(xué)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

[3] 郭道楊.會(huì)計(jì)史研究（第一卷）[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004.

[4] 唐耕耦.敦煌寺院會(huì)計(jì)文書(shū)研究[M].臺(tái)灣：新文豐出版公司，1997.

[5] 唐耕耦，陸宏基.敦煌社會(huì)經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)真跡釋錄（第二輯）[M].北京：全國(guó)圖書(shū)館文獻(xiàn)縮微復(fù)制中心，1990.

[6] 唐耕耦，陸宏基.敦煌社會(huì)經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)真跡釋錄（第三輯）[M].北京：全國(guó)圖書(shū)館文獻(xiàn)縮微復(fù)制中心，1990.

[7] （美）邁克爾·查特菲爾德.會(huì)計(jì)思想史[M].中國(guó)商業(yè)出版社，1989

[8] 唐耕耦.敦煌寺院會(huì)計(jì)文書(shū)[M].北京圖書(shū)館館刊，1996（1）.

[9] 楊興龍，李孝林.《周禮》中的內(nèi)部控制探析——兼議內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生[C].中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)史國(guó)際學(xué)術(shù)研討會(huì)，2010.

[10] 明成滿.敦煌寺院經(jīng)濟(jì)文書(shū)中體現(xiàn)的審計(jì)思想[J].中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)史研究，2008（4）.endprint