李娟娟++斯葉青

【摘 要】 宋代《會(huì)計(jì)錄》是統(tǒng)治者對(duì)國(guó)家財(cái)政收支進(jìn)行歸類(lèi)整理并加以會(huì)計(jì)分析的財(cái)計(jì)著作。文章全面考察并分析了宋代《會(huì)計(jì)錄》的歸類(lèi)整理方式和會(huì)計(jì)分析方法，發(fā)現(xiàn)宋代《會(huì)計(jì)錄》既有數(shù)字信息，又有文字、地圖和分析信息（非貨幣性信息）；既有總額，又有分部信息；既有收支對(duì)比金額，又有分項(xiàng)目信息；既有當(dāng)前數(shù)據(jù)，又有歷史數(shù)據(jù)，還對(duì)重要項(xiàng)目提供了專(zhuān)題分析。其在呈報(bào)方式上與現(xiàn)代財(cái)務(wù)呈報(bào)有諸多共通之處。

【關(guān)鍵詞】 宋代； 會(huì)計(jì)錄； 財(cái)務(wù)呈報(bào)

宋代《會(huì)計(jì)錄》是由國(guó)家財(cái)政主管機(jī)構(gòu)于特定年份編制，以年報(bào)資料（包括賬籍報(bào)告在內(nèi)）為基礎(chǔ)，按照國(guó)家規(guī)定的財(cái)計(jì)體制和財(cái)政收支項(xiàng)目歸類(lèi)整理，并加以會(huì)計(jì)分析的經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)。它是統(tǒng)治者在政治或經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的推動(dòng)下，在會(huì)計(jì)方面所采取的一項(xiàng)重大措施，也是宋朝官?gòu)d會(huì)計(jì)核算的一大基本建設(shè)。

宋代《會(huì)計(jì)錄》之制從國(guó)初開(kāi)始設(shè)立，從北宋初一直持續(xù)到南宋末。史書(shū)可考的有景德四年主編的《景德會(huì)計(jì)錄》六卷；大中祥符九年編制的《祥符會(huì)計(jì)錄》三十卷；慶歷編制的《慶歷會(huì)計(jì)錄》二卷；皇■二年編制的《皇■會(huì)計(jì)錄》六卷；治平四年編制的《治平會(huì)計(jì)錄》六卷；元■初年主編的《元■會(huì)計(jì)錄》；宣和七年編制的《宣和兩浙會(huì)計(jì)總錄》；南宋紹興五年編制的《紹興會(huì)計(jì)錄》。此后，還類(lèi)編有《乾道會(huì)計(jì)錄》、《紹熙會(huì)計(jì)錄》，《慶元會(huì)計(jì)錄》以及南宋末年的《端平會(huì)計(jì)錄》等。宋庭通過(guò)編制會(huì)計(jì)錄，在一個(gè)長(zhǎng)時(shí)間段上系統(tǒng)考核全國(guó)財(cái)物的收支狀況，分析比較財(cái)物出入中存在的問(wèn)題，為解決不同時(shí)期出現(xiàn)的財(cái)政問(wèn)題提供會(huì)計(jì)依據(jù)。

一、《會(huì)計(jì)錄》的基本結(jié)構(gòu)與內(nèi)容

宋代《會(huì)計(jì)錄》的基本內(nèi)容，分為兩部分。第一部分是會(huì)、統(tǒng)經(jīng)濟(jì)資料部分；第二部分是會(huì)計(jì)分析部分，主要對(duì)第一部分經(jīng)濟(jì)資料進(jìn)行分析比較。不過(guò)這兩部分內(nèi)容在結(jié)構(gòu)上并不是涇渭分明的，會(huì)計(jì)錄一般按收支項(xiàng)目夾敘夾議，其中會(huì)、統(tǒng)資料占主要地位。

（一）會(huì)、統(tǒng)經(jīng)濟(jì)資料

會(huì)、統(tǒng)資料主要記載了國(guó)家財(cái)政收支的實(shí)際數(shù)額。其在報(bào)告形式上既有總額，又有明細(xì)數(shù)額和分項(xiàng)目數(shù)額；既提供當(dāng)年當(dāng)月或現(xiàn)時(shí)期的財(cái)政收支，還同時(shí)羅列前期可比較期間的財(cái)政收支數(shù)據(jù)；既有文字說(shuō)明，有些會(huì)計(jì)錄還有戶口數(shù)字和地圖。

1.總額和明細(xì)數(shù)額之分

會(huì)計(jì)錄不僅列有全國(guó)財(cái)政收支的總額，而且分路、州、縣以及各收支項(xiàng)目列有明細(xì)數(shù)額。據(jù)《宋會(huì)要輯稿》記載：

至道三年分天下為十五路，其后又增三路，凡十八路，一曰京東路，二曰京西路，三曰河北路，四曰河?xùn)|路……。

“路”為行政區(qū)劃的名稱(chēng)，由中央統(tǒng)管，路以下統(tǒng)府、州、縣。會(huì)、統(tǒng)資料即按照國(guó)家規(guī)定的這種順序擺列。如《紹興會(huì)計(jì)錄》中記載：

宣和初■所入?；茨消}利二千四百五萬(wàn)；兩浙鹽利計(jì)七百八萬(wàn)，今淮浙路所入之鹽利通一歲計(jì)之共三千二百萬(wàn)……。

路以下資料擺列形式與上相同。

2.各項(xiàng)目之分

宋會(huì)計(jì)錄在各行政區(qū)劃下面又按各收支項(xiàng)目分項(xiàng)擺列，以此作為類(lèi)編的基礎(chǔ)。當(dāng)時(shí)的分項(xiàng)情形可歸納如表1。

（1）收入類(lèi)

1）農(nóng)業(yè)收入

田賦：主要指兩稅及其附加稅收入。兩稅收入在宋朝仍然是財(cái)政收入中最重要的項(xiàng)目。各地區(qū)稅額無(wú)統(tǒng)一的立額法則，輕重多寡因土地、地形等原因而定。宋初安徽一帶的稅額具體數(shù)字整理如表2。

丁身稅：只在局部地區(qū)征收。乾道八年湖、嚴(yán)、處州及紹興府（越州）每丁征收額及州府總征收額整理如表3（據(jù)《宋會(huì)要·食貨》一二之二○制）。

和糴、和買(mǎi)收入：在宋代乃是官府糴買(mǎi)糧食的習(xí)慣代稱(chēng)。到南宋后期，和糴總數(shù)達(dá)五百六十萬(wàn)石。據(jù)《宋史·食貨志·和糴》記載：

開(kāi)慶元年，沿江制置司招糴米五十萬(wàn)石，湖南安撫司糴米五十萬(wàn)石，兩浙轉(zhuǎn)運(yùn)司五十萬(wàn)石，淮、浙發(fā)運(yùn)司二百萬(wàn)石，江東提舉司三十萬(wàn)石，江西轉(zhuǎn)運(yùn)司五十萬(wàn)石，湖南轉(zhuǎn)運(yùn)司二十萬(wàn)石，太平州一十萬(wàn)石，淮安州三十萬(wàn)石，高郵軍五十萬(wàn)石，漣水軍一十萬(wàn)石，廬州一十萬(wàn)石，并……以供軍餉。

雜稅：即各種苛捐雜稅。名目有牛革筋角稅，稿錢(qián)，進(jìn)際稅，農(nóng)器稅等。

官田收入：官田招人耕種，由官方收取地租。宋朝沒(méi)有官田收入總數(shù)的統(tǒng)計(jì)數(shù)字。從記載看，官田收入在財(cái)計(jì)中并不占很重要的地位。

2）商稅收入

宋代商稅劃分為兩種，行商納過(guò)稅，過(guò)稅規(guī)定一次征收千分之二十；坐商納住稅，其實(shí)質(zhì)是交易稅，稅率為千分之三十。熙寧十年會(huì)計(jì)錄記載商稅收入整理成表4。

3）鹽、茶、酒、礬專(zhuān)賣(mài)收入：宋朝對(duì)這些日常生活必需品的專(zhuān)賣(mài)收入，在會(huì)計(jì)錄中既有分項(xiàng)記載，也有總額記載。

《治平會(huì)計(jì)錄》記載：

治平中，歲入臘茶四十八萬(wàn)九千余斤，散茶二十五萬(wàn)五千余斤，茶戶租錢(qián)三十二萬(wàn)九千八百五十五緡，又儲(chǔ)本錢(qián)四十七萬(wàn)四千三百二十一緡，而內(nèi)外總?cè)氩瓒愬X(qián)四十九萬(wàn)八千六百緡。

《祥符會(huì)計(jì)錄》中記載：

大中祥符八年……茶鹽酒稅榷利錢(qián)帛金銀二千八百萬(wàn)二千。

4）契稅、牙稅及雜稅：契稅和牙稅為典賣(mài)田宅及其他交易行為向官府繳納交易稅和手續(xù)費(fèi)之綜合。

淳■九年，提領(lǐng)戶部奏，令諸州納牙契錢(qián)，上州百萬(wàn)，中州八十萬(wàn)，下州四十萬(wàn)，抄差京局官分催督。

雜稅為應(yīng)急而征收。

5）免役錢(qián)收入：免役錢(qián)為當(dāng)役戶以出錢(qián)代役?！端问贰な池浿尽酚涊d：熙寧九年，這類(lèi)收入的年總額：

諸路上司農(nóng)寺收免役錢(qián)一千四十一萬(wàn)四千五百五十三貫、石、匹、兩。

（2）支出類(lèi)

1）軍費(fèi)：包括軍餉、戰(zhàn)費(fèi)及媾和之費(fèi)。宋軍費(fèi)開(kāi)支在歲出中所占比重大，數(shù)額巨，而且項(xiàng)目非常復(fù)雜。因此《會(huì)計(jì)錄》中對(duì)軍費(fèi)支出的記載也很突出。

2）政費(fèi)：主要是官吏俸祿開(kāi)支。蘇轍在《元■會(huì)計(jì)錄序》中講，宋代官吏冗積，為財(cái)用中另一大病癥。雖然兩宋沒(méi)有留下用于官吏方面開(kāi)支的全面綜合性的統(tǒng)計(jì)數(shù)字，但南宋時(shí)陳傅良評(píng)論：endprint

今經(jīng)費(fèi)兵居十八，官居十二。

即官吏所費(fèi)幾乎已經(jīng)占軍費(fèi)以外戶部經(jīng)費(fèi)的全部余數(shù)。

3）皇室費(fèi)用：主要包括皇室日常生活開(kāi)支以及郊祀費(fèi)。神宗時(shí)嫁一公主耗費(fèi)七十萬(wàn)緡；郊祀費(fèi)用也花費(fèi)巨大，治平年中郊祀支出達(dá)1 332余萬(wàn)兩貫匹。

4）交通費(fèi)用：宋仁宗以后，由于對(duì)西夏的戰(zhàn)爭(zhēng)，導(dǎo)致運(yùn)輸費(fèi)用和軍用品儲(chǔ)存費(fèi)用的增加，因而《皇■會(huì)計(jì)錄》較《景德會(huì)計(jì)錄》少了郡縣而增加了儲(chǔ)運(yùn)，強(qiáng)調(diào)了財(cái)賦儲(chǔ)存與運(yùn)輸在財(cái)政中的地位。

5）其他支出：即各種雜支。

3.前后可比較區(qū)間財(cái)政數(shù)據(jù)之分

為了較精確地反映封建國(guó)家財(cái)力的歷史狀況、近期狀況和變化趨勢(shì)，會(huì)計(jì)錄往往同時(shí)收錄幾個(gè)年度的收支數(shù)字進(jìn)行分析比較?！痘省鰰?huì)計(jì)錄》記載歷年解鹽課利、收入如表5。

4.文字、數(shù)字和地圖

各會(huì)計(jì)錄在收支儲(chǔ)運(yùn)等數(shù)字之前，多附有說(shuō)明性文字，敘述各部分?jǐn)?shù)字增減緣由及編撰者的分析評(píng)論。有些會(huì)計(jì)錄還有戶口數(shù)字和地圖。章如愚謂：

自景德、皇■、治平、熙寧、元■，主計(jì)者必有會(huì)計(jì)成書(shū)，其戶口之籍、輿地之圖、用度之多寡、賦予之厚薄，其名、其色、其制、其數(shù)莫不備矣。

（二）會(huì)計(jì)分析

宋統(tǒng)治者動(dòng)員很大的人力物力編制會(huì)計(jì)錄，一是為了統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，進(jìn)而確定封建國(guó)家的政治經(jīng)濟(jì)宏觀決策；二是使得統(tǒng)治者手頭常備一份各項(xiàng)財(cái)政收支的詳細(xì)數(shù)據(jù)，為日常處理國(guó)事提供經(jīng)濟(jì)參照。因而在編制會(huì)計(jì)錄時(shí)，夾敘夾議，運(yùn)用各種會(huì)計(jì)分析方法對(duì)經(jīng)濟(jì)資料進(jìn)行了分析、比較和評(píng)論。這其中有單個(gè)期間的橫向分析，也有多個(gè)期間的縱向分析；既有專(zhuān)題分析，也有綜合分析。

1.單個(gè)期間的橫向分析

單個(gè)期間的橫向分析主要指國(guó)家財(cái)政收支對(duì)比分析。國(guó)家財(cái)政收支對(duì)比分析，是宋代官?gòu)d會(huì)計(jì)分析工作的重點(diǎn)。如《元■會(huì)計(jì)錄》的內(nèi)部結(jié)構(gòu)如下表6。

《元■會(huì)計(jì)錄》將收支列于首位，又附現(xiàn)在通表，顯然是要突出財(cái)政收支的拮據(jù)和潛在危機(jī)。

2.多個(gè)期間的縱向分析

各會(huì)計(jì)錄往往同時(shí)收錄幾個(gè)年度的收支數(shù)字進(jìn)行縱向分析比較。元豐三年，曾鞏講：

景德戶七百三十萬(wàn)，墾田一百七十頃；皇■戶一千九十萬(wàn)，墾田二百二十五萬(wàn)；治平戶一千二百九十萬(wàn)，墾田四百三十萬(wàn)頃。天下歲入皇■、治平皆一億萬(wàn)以上，歲費(fèi)亦一億萬(wàn)以上。景德官一萬(wàn)余員，皇■二萬(wàn)余員，治平并幕職州縣官三千三百有余，其總?cè)f(wàn)四千員。景德郊費(fèi)六百萬(wàn)，皇■一千二百萬(wàn)，治平一千三十萬(wàn)。以二者校之，官之眾一倍于景德，郊之費(fèi)亦一倍于景德。

這里對(duì)比了三朝的部分費(fèi)用項(xiàng)目開(kāi)支，皇■和治平年間由于冗官及郊費(fèi)兩因素增加的影響，造成費(fèi)用開(kāi)支一倍于景德。

3.專(zhuān)題分析

北宋前期，經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展大大增加了財(cái)政收入。會(huì)計(jì)錄對(duì)收入類(lèi)項(xiàng)目作了不少專(zhuān)題分析，如《慶元會(huì)計(jì)錄》記載：

景德中，鹽課收三百五十五萬(wàn)緡，慶歷五年七百十五萬(wàn)緡；景德中，商稅收四百五十萬(wàn)緡，慶歷五年收一千九百七十五；景德中，酒課收四百二十八萬(wàn)緡，慶歷五年收一千七百一十萬(wàn)。

這段文字分析了慶歷相較景德三項(xiàng)收入大幅度增長(zhǎng)的原因是：景德中關(guān)防不嚴(yán)，滲漏嚴(yán)重，收入大量失陷的緣故。

4.綜合分析

宋代《會(huì)計(jì)錄》還有大量的綜合分析。即同時(shí)運(yùn)用前述多種分析方法，綜合分析差額產(chǎn)生的原因，通過(guò)分析原因發(fā)現(xiàn)財(cái)政管理上的問(wèn)題和漏洞，從而為封建統(tǒng)治服務(wù)。

二、《會(huì)計(jì)錄》體現(xiàn)的現(xiàn)代財(cái)務(wù)呈報(bào)方式

財(cái)務(wù)呈報(bào)又稱(chēng)財(cái)務(wù)報(bào)告，包括財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)披露兩部分，是現(xiàn)代企業(yè)基于受托責(zé)任和決策有用目的向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供的信息系統(tǒng)。信息系統(tǒng)的有效程度取決于納入系統(tǒng)的具體信息內(nèi)容和形式。用現(xiàn)代財(cái)務(wù)理論的語(yǔ)言，即信息內(nèi)容要體現(xiàn)相關(guān)性、可靠性和及時(shí)性；信息形式要可理解和明晰。宋廷編制會(huì)計(jì)錄的目的是向皇帝提供全國(guó)財(cái)政的收支狀況，為統(tǒng)治者做出政治經(jīng)濟(jì)決策提供經(jīng)濟(jì)參考。從這個(gè)意義上說(shuō)，兩者的目的是可比的。事實(shí)上，就信息的內(nèi)容和形式而言，也有很多相似之處。

現(xiàn)代財(cái)務(wù)呈報(bào)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的強(qiáng)制管制下，采用大批量標(biāo)準(zhǔn)格式的報(bào)表模式，即通用報(bào)告模式。在這種報(bào)告模式下，表內(nèi)披露和表外披露的具體內(nèi)容和形式是程式化的。宋代《會(huì)計(jì)錄》報(bào)告在一定程度上暗合了現(xiàn)代財(cái)務(wù)呈報(bào)方式。

（一）數(shù)字信息與財(cái)務(wù)報(bào)表

宋代《會(huì)計(jì)錄》為了反映國(guó)家財(cái)政收支的各主要方面情況，分門(mén)別類(lèi)提供了大量的數(shù)字。從前述部分得知，其中有分部信息、分項(xiàng)目信息、歷史信息和專(zhuān)項(xiàng)信息。

1.分部信息

分部財(cái)務(wù)報(bào)告作為當(dāng)前的國(guó)際慣例，要求企業(yè)集團(tuán)對(duì)其內(nèi)部按行業(yè)或地區(qū)等標(biāo)準(zhǔn)披露分解的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果信息，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用人評(píng)價(jià)企業(yè)的過(guò)去，進(jìn)而預(yù)測(cè)企業(yè)的未來(lái)狀況。會(huì)計(jì)錄分路、州、縣以及各收支項(xiàng)目列有明細(xì)數(shù)額，形式上與分部信息類(lèi)似。

2.分項(xiàng)目信息

會(huì)計(jì)錄在編制時(shí)對(duì)財(cái)政收支的各主要部分按類(lèi)別做了詳盡的描述。其中，收入分為農(nóng)業(yè)收入（農(nóng)業(yè)收入又被細(xì)分為田賦、丁身稅等五項(xiàng)收入），商稅，鹽、茶、酒、礬專(zhuān)賣(mài)收入，契稅、牙稅及雜稅和免役錢(qián)收入；費(fèi)用也被細(xì)分為軍費(fèi)、政費(fèi)、皇室費(fèi)用、交通費(fèi)用和其他支出。對(duì)比現(xiàn)代利潤(rùn)表，導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益流入包括分為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益和營(yíng)業(yè)外收入等；導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益流出包括主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、資產(chǎn)減值損失、投資損失、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和營(yíng)業(yè)外支出等。科目名稱(chēng)雖然不同，結(jié)構(gòu)形式上基本相同。

3.歷史信息

為了提供給財(cái)務(wù)報(bào)告使用人企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的發(fā)展趨勢(shì)，現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表都提供了本年金額和上年金額。與此類(lèi)似，會(huì)計(jì)錄為進(jìn)行縱向分析比較，往往同時(shí)收錄前后幾個(gè)年度的財(cái)政收支數(shù)據(jù)，使之具有可比性。endprint

4.專(zhuān)項(xiàng)信息

隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜化，某個(gè)事項(xiàng)或具有相同性質(zhì)的某類(lèi)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)有重大影響，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要性原則要求企業(yè)在表內(nèi)或表外對(duì)其專(zhuān)門(mén)披露。表內(nèi)披露的有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債等，表外披露的有股份變動(dòng)情況表、主要供應(yīng)商情況表和管理費(fèi)用表等。會(huì)計(jì)錄著述中也對(duì)收入和費(fèi)用類(lèi)的具體項(xiàng)目提供了專(zhuān)題信息和比較。

（二）文字、地圖、分析信息與非貨幣信息

威廉·比弗在其代表作品《財(cái)務(wù)呈報(bào)：會(huì)計(jì)革命》一書(shū)中指出，未來(lái)財(cái)務(wù)呈報(bào)的趨勢(shì)是：（1）對(duì)贏利的重視程度會(huì)不斷減弱，而對(duì)于披露的重視程度會(huì)不斷加強(qiáng)。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告模式下，由于會(huì)計(jì)要素或某些計(jì)量原則的限制，一些非財(cái)務(wù)信息、經(jīng)營(yíng)管理信息、分析性和預(yù)測(cè)性信息被排除在財(cái)務(wù)報(bào)告之外，沒(méi)有在報(bào)告中予以反映或得到充分披露。（2）強(qiáng)調(diào)更具有專(zhuān)家化解釋的披露要求。會(huì)計(jì)錄著述中不僅有大量的數(shù)字信息，同時(shí)夾敘夾議，配有大量的文字和圖表說(shuō)明，并由專(zhuān)家對(duì)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)資料運(yùn)用各種方法進(jìn)行了分析解釋。

宋會(huì)計(jì)錄分類(lèi)系統(tǒng)，內(nèi)容豐富，分析方法多樣。既有數(shù)字信息，又有文字、地圖和分析信息（非貨幣性信息）；既有總額，又有分部信息；既有收支對(duì)比金額，又有分項(xiàng)目信息；既有當(dāng)前數(shù)據(jù)，又有歷史數(shù)據(jù)，還對(duì)重要項(xiàng)目提供了專(zhuān)題分析。其在呈報(bào)方式與現(xiàn)代財(cái)務(wù)呈報(bào)方面有諸多共通之處?！?/p>

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