李曉梅

【摘 要】本文在參考和借鑒國內(nèi)外學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)研究上市公司關(guān)聯(lián)方交易及其披露有關(guān)內(nèi)容，以上市公司具體情況以及相關(guān)事實(shí)資料為依據(jù)分析其中存在的問題，從已經(jīng)發(fā)生和潛在的問題出發(fā)，進(jìn)一步了提出規(guī)范上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息披露的建議。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方關(guān)系；披露；必要性

關(guān)聯(lián)方交易是一種特殊形式的交易，關(guān)聯(lián)方交易信息又是會計信息的重要組成部分，有必要對其披露進(jìn)行規(guī)范。關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息的充分披露，既可以在一定程度上提高財務(wù)報表的有用性，又能夠在一定程度上阻止管理層人員利用關(guān)聯(lián)方交易操縱業(yè)績等舞弊行為的發(fā)生。但關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露中存在的問題仍給各方面帶來不同程度的負(fù)面影響甚至危害。

一、關(guān)聯(lián)方披露的必要性

一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制，共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系則指有關(guān)聯(lián)的各方之間的關(guān)系。關(guān)聯(lián)方主體是指關(guān)聯(lián)方關(guān)系的當(dāng)事者，主要包括關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人。根據(jù)關(guān)聯(lián)方之間的具體控制情況的不同，關(guān)聯(lián)方關(guān)系可分為直接控制關(guān)系、間接控制關(guān)系、直接和間接控制關(guān)系、共同控制關(guān)系以及重大影響關(guān)系等類型。

從理論上講，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的存在，有利于關(guān)聯(lián)企業(yè)穩(wěn)定經(jīng)營環(huán)境、優(yōu)化管理水平、降低交易成本 、規(guī)避風(fēng)險、提高競爭力；但同時，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，也極易成為企業(yè)盈余管理的手段，被企業(yè)管理當(dāng)局用來操縱經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，甚至進(jìn)行財務(wù)欺詐和舞弊活動。因此，有必要對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行披露。

二、我國關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則的評析

我國資本市場的不斷發(fā)展，使得對關(guān)聯(lián)方交易及其披露的規(guī)范越來越嚴(yán)格。目前，我國已經(jīng)形成了一套相對比較完整的對關(guān)聯(lián)交易及其披露進(jìn)行約束的規(guī)范體系。2006年2 月，財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則36號—關(guān)聯(lián)方披露》中對關(guān)聯(lián)方交易及其披露做了進(jìn)一步的規(guī)范，但是由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息披露在各個企業(yè)之間存在較大差異，關(guān)聯(lián)方交易信息披露中的尺度又各不相同，便導(dǎo)致了披露情況與事實(shí)之間往往存在一定的差距，在關(guān)聯(lián)方交易信息披露中的一些問題也隨之暴露出來。

（一）對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的評析

1.對潛在關(guān)聯(lián)人的規(guī)定不夠清楚

我國的關(guān)聯(lián)方相關(guān)的會計準(zhǔn)則中所界定的關(guān)聯(lián)方關(guān)系主要是指關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人，而未將潛在關(guān)聯(lián)人包括在內(nèi)。由于潛在關(guān)聯(lián)人在客觀實(shí)際上是存在的，因此將潛在關(guān)聯(lián)人排除在關(guān)聯(lián)方關(guān)系之外，顯然是不合理的。

2.對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的時間界定不夠明確

“經(jīng)濟(jì)利益上的共同體會因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方關(guān)系的解除而立即解體，因此必須明確規(guī)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的時間范圍，以保證相關(guān)信息披露的完整性和透明度，加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的監(jiān)管?！?/p>

3.將同受共同控制和重大影響的兩方或多方排除在關(guān)聯(lián)方之外

我國的關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則對共同控制的定義比較抽象，并且只將共同控制某一企業(yè)的兩個或多個企業(yè)作為關(guān)聯(lián)方，而未將受共同控制和共同重大影響的兩方或多方作為關(guān)聯(lián)方。這與國際準(zhǔn)則不一致，而且在理論上也解釋不通，因?yàn)槭芄餐刂苹蚬餐卮笥绊懙膬蓚€或多個企業(yè)，很有可能為了相關(guān)利益集團(tuán)的整體或長期利益而犧牲某個企業(yè)的自身利益或短期利益，從而最終獲得共同利益，達(dá)到雙贏的目的。因此，應(yīng)將同受幾個企業(yè)或個人的共同控制或重大影響的兩個或多個企業(yè)也作為關(guān)聯(lián)方。

（二）對于關(guān)聯(lián)方交易的評析

1.未對報告企業(yè)的關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的交易進(jìn)行披露

準(zhǔn)則只規(guī)范了報告企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生交易時的披露要求，而對報告企業(yè)的不同關(guān)聯(lián)方相互之間進(jìn)行的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)如何披露未作任何規(guī)范。

2.定價政策披露要求不夠詳細(xì)，關(guān)聯(lián)方交易中的定價往往不真實(shí)

準(zhǔn)則雖然規(guī)定上市公司要披露定價方法，但總體來講披露的標(biāo)準(zhǔn)缺乏統(tǒng)一性。準(zhǔn)則要求企業(yè)披露定價方法的目的之一是為了使投資者能夠?qū)﹃P(guān)聯(lián)方交易的公允性做出判斷。但目前準(zhǔn)則對定價政策的披露要求及定價方法披露的現(xiàn)狀仍無法從根本上做出判斷，沒有達(dá)到準(zhǔn)則要求真實(shí)公允地揭示企業(yè)經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果的目的，不能從根本上真正地提高會計信息的有用性和可理解性。

3.現(xiàn)行準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方交易的披露形式有待改進(jìn)

對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系、關(guān)聯(lián)方交易的定價政策、關(guān)聯(lián)方交易等對利潤的影響等的披露，現(xiàn)行準(zhǔn)則雖然也采用列表方式，但仍過多地規(guī)定采用文字?jǐn)⑹龅呐斗绞剑斐赡承╆P(guān)聯(lián)方交易頻繁、數(shù)量較大的上市公司披露的信息冗長復(fù)雜，缺乏甚至喪失可理解性。

4.關(guān)聯(lián)方交易信息披露不及時

根據(jù)信息披露的有關(guān)規(guī)定，上市公司如發(fā)生影響較大的關(guān)聯(lián)方交易而投資者尚不知情時，應(yīng)及時予以披露。但仍有相當(dāng)一部分公司不在第一時間披露，更有甚者根本不進(jìn)行披露，這會在很大程度上誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者，甚至使其做出錯誤的決策從而蒙受損失。

三、完善我國關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則的幾點(diǎn)建議

（一）重大關(guān)聯(lián)方交易在表內(nèi)單獨(dú)列示

美國會計準(zhǔn)則規(guī)定：對重大關(guān)聯(lián)方交易或特定關(guān)聯(lián)方的交易事項進(jìn)行單列，這種方法非常值得我們借鑒。我國上市公司目前均采用在會計報表附注中進(jìn)行披露的方式，這樣做雖然能夠說明關(guān)聯(lián)方交易的詳細(xì)資料，但關(guān)聯(lián)方交易對公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量會造成怎樣的總體影響，仍需要在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中對該關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行單獨(dú)列示才能得到解決。

（二）完善交易定價政策

我國的關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方交易的定價政策和定價方法不加以規(guī)定的做法，不符合我國的實(shí)際國情，也極易造成我國企業(yè)，特別是上市公司交易混亂。因此，建議根據(jù)我國的經(jīng)濟(jì)、法律、文化環(huán)境以及當(dāng)事人習(xí)慣接受的管理方式，對關(guān)聯(lián)方交易的定價做出明確規(guī)定我國可以參照國際會計準(zhǔn)則，使關(guān)聯(lián)交易的價格能夠充分考慮我國上市公司的特點(diǎn)，制定一套靈活性、操作性都較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)方交易定價政策。

（三）規(guī)定最低披露要求

最低限度的披露應(yīng)該包括：（1）交易的金額；（2）未結(jié)算余額的金額以及未結(jié)算余額的條款和條件，包括它們是否被擔(dān)保，以及結(jié)算中將提供的對價的性質(zhì)；給予或受到的擔(dān)保的詳細(xì)信息；（3）與未結(jié)算余額的金額相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備；（4）由于關(guān)聯(lián)方產(chǎn)生的壞賬而在本期確認(rèn)的費(fèi)用。鼓勵自愿披露更多有關(guān)關(guān)聯(lián)方及其交易的信息。我們應(yīng)借鑒國際會計準(zhǔn)則的此項規(guī)定，規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的披露的最低要求，使得投資者能夠更好的理解財務(wù)報表。

（四）擴(kuò)大關(guān)聯(lián)方關(guān)系的范圍

存在控制關(guān)系的各方均會影響企業(yè)與其他各方的往來，從而影響企業(yè)的財務(wù)狀況以及經(jīng)營成果，所以應(yīng)該擴(kuò)大關(guān)聯(lián)方的范圍，不應(yīng)只局限于企業(yè)。對于類型相似的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行合并披露時應(yīng)指出其適用條件，當(dāng)交易條款發(fā)生變化時，應(yīng)及時進(jìn)行披露，以便信息使用者的理解。諸如與企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用部門、政府部門等，如果他們參與企業(yè)的決策并產(chǎn)生重大影響時，也應(yīng)該對其進(jìn)行披露。

（五）明確關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的時間范圍

這里所說的時間，不僅包括名義上的關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的整個時間區(qū)域，還包括關(guān)聯(lián)方關(guān)系解除后相當(dāng)長的時間區(qū)域，所以我國在關(guān)聯(lián)方的定義中應(yīng)增加對時間的限定。如果在交易發(fā)生時交易雙方不存在“控制、共同控制或重大影響”的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但在交易發(fā)生前的一定時間內(nèi)存在這種關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而后來關(guān)聯(lián)方關(guān)系的解除又沒有正當(dāng)?shù)睦碛桑敲唇灰纂p方在交易發(fā)生時應(yīng)視為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（六）加大對關(guān)聯(lián)方交易違規(guī)披露的監(jiān)管及處罰力度

我國應(yīng)對上市公司關(guān)聯(lián)方的披露做出規(guī)范化管理，制定嚴(yán)格的監(jiān)管和處罰制度。為了防止企業(yè)在對關(guān)聯(lián)方進(jìn)行披露時使用模糊化語言，增加會計信息的可理解性，應(yīng)當(dāng)詳細(xì)準(zhǔn)確的解釋披露標(biāo)準(zhǔn)化用語和專業(yè)術(shù)語，并列出解釋清單，對外公布。對關(guān)聯(lián)方違規(guī)披露的，要加大處罰力度，同時應(yīng)建立完整的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和監(jiān)管手段，可以設(shè)置信息檢舉制度，對被舉報的違規(guī)行為及時調(diào)查并給予適當(dāng)?shù)奶幜P。

參考文獻(xiàn)：

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