張慶龍

【摘 要】 文章以經(jīng)濟環(huán)境的改革背景為起點，通過對內(nèi)部審計職業(yè)化、組織戰(zhàn)略、價值創(chuàng)造、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計四個問題的論述，認(rèn)為中國內(nèi)部審計行業(yè)的發(fā)展應(yīng)該結(jié)合企業(yè)生命周期的現(xiàn)實、內(nèi)部控制與風(fēng)險管理完善的程度去建立內(nèi)部審計的目標(biāo)、職責(zé)定位、方法模式，而不能一味地照抄照搬。此外，內(nèi)部審計行業(yè)最急于解決的是內(nèi)部審計的職業(yè)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)問題。這個問題的解決有利于中國內(nèi)部審計行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計； 職業(yè)化； 戰(zhàn)略； 價值創(chuàng)造； 風(fēng)險導(dǎo)向

一、引言

2013年，全球企業(yè)仍然深陷在充滿挑戰(zhàn)的經(jīng)營環(huán)境中，世界性金融危機的影響仍在延續(xù)。雖然不是所有市場都像歐美市場那樣遭受慘烈的沖擊，但大部分市場都不如預(yù)期那樣樂觀。大部分企業(yè)均受到需求減少、投資增速放緩的連帶影響?？上驳氖牵瑑?nèi)部審計在這樣一個不確定性的環(huán)境中卻得到了前所未有的大發(fā)展。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）2012年底的統(tǒng)計，全球范圍內(nèi)，各大公司自2008年以來對內(nèi)部審計部門的投入不斷增加，2013年的增速將達到五年之最。

自20世紀(jì)80年代初中國審計制度恢復(fù)至今，中國的內(nèi)部審計事業(yè)得到了空前的大發(fā)展。在實踐方面，內(nèi)部審計組織基本上適應(yīng)了企業(yè)的管理需求，從財務(wù)審計領(lǐng)域逐步轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟責(zé)任審計、經(jīng)營審計、管理審計，甚至部分企業(yè)的內(nèi)部審計組織能夠站在更高層面上的公司治理審計幫助企業(yè)增加價值。不論現(xiàn)在的企業(yè)規(guī)模有多大，許多事例表明，內(nèi)部審計部門或者組織已經(jīng)開始超越其他管理手段成為為管理機構(gòu)提供關(guān)于效率、效果和節(jié)約方面建議的主要智囊。在理論研究方面，越來越多的學(xué)者開始涉足這一領(lǐng)域，并逐步吸收國際上最先進的理念應(yīng)用于我國的實踐。

雖然如此，實踐中的內(nèi)部審計組織在伴隨著企業(yè)的成長過程中，還是存在很多突出的現(xiàn)實問題。尤其是當(dāng)前中國經(jīng)濟正處于轉(zhuǎn)型的特殊時期，內(nèi)部審計行業(yè)面臨著更多的挑戰(zhàn)與現(xiàn)實問題。

中國經(jīng)濟在經(jīng)歷了連續(xù)GDP增長的多年后，發(fā)現(xiàn)依靠大量的土地、貨幣、資源、廉價勞動力的投入已經(jīng)難以維持中國企業(yè)穩(wěn)定持續(xù)的發(fā)展。中國經(jīng)濟正處于增長方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)業(yè)升級改造的關(guān)鍵時期。事實上，在這一時期，各行各業(yè)都面臨轉(zhuǎn)型問題。在轉(zhuǎn)型中，企業(yè)管理者普遍開始關(guān)注風(fēng)險管理、危機預(yù)防和成本控制。企業(yè)的CFO面臨著在困難中如何把握平衡、與高管層管理團隊密切合作，推動財務(wù)戰(zhàn)略實施與持續(xù)價值創(chuàng)造。與此同時，還要保證企業(yè)根基穩(wěn)固，自覺開展成本控制，有效地參與開展風(fēng)險管理、內(nèi)部控制與公司治理。在轉(zhuǎn)型中，中國的內(nèi)部審計行業(yè)也同樣經(jīng)歷著前所未有的機遇和變革。在這個特殊時期，內(nèi)部審計職業(yè)如何進一步發(fā)展，增強職業(yè)的歸屬感？內(nèi)部審計如何結(jié)合國際上最新發(fā)展成果？在考慮中國特殊的企業(yè)環(huán)境下，如何正確認(rèn)識和對待這些問題顯得尤為必要。

筆者所在的國家會計學(xué)院每年承擔(dān)著大量的中央及地方國有企業(yè)、民營企業(yè)高級會計、審計人才的后續(xù)教育培訓(xùn)任務(wù)。在與大量實務(wù)領(lǐng)域的內(nèi)部審計職業(yè)人員訪談溝通、問卷調(diào)查后，感覺到中國內(nèi)部審計發(fā)展與轉(zhuǎn)型過程中還有很多值得思考和亟待解決的現(xiàn)實問題。本文擬就這些問題談幾點思考，以饗讀者。

二、內(nèi)部審計職業(yè)化問題

為什么首先探討職業(yè)化問題？筆者認(rèn)為，這是內(nèi)部審計在現(xiàn)實中要解決的首要問題。內(nèi)部審計職業(yè)化會影響到內(nèi)部審計職業(yè)的生存以及發(fā)展，是內(nèi)部審計的核心問題。內(nèi)部審計職業(yè)化有利于提升內(nèi)部審計人員的地位，正確認(rèn)識內(nèi)部審計的功能定位。內(nèi)部審計職業(yè)化有利于內(nèi)部審計人員運用職業(yè)思維對待實務(wù)中的問題，正確處理確認(rèn)服務(wù)與咨詢服務(wù)的關(guān)系。內(nèi)部審計職業(yè)化有利于內(nèi)部審計人員按照自身的勝任能力框架體系開展后續(xù)教育，提升組織及自身的履職能力。

根據(jù)《現(xiàn)代漢語詞典》的解釋， “職業(yè)是指個人在社會中所從事的作為主要生活來源的工作”。職業(yè)化是指工作狀態(tài)的制度化、標(biāo)準(zhǔn)化，它是由特定的職業(yè)化人員從事相關(guān)工作，制定相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范，培養(yǎng)職業(yè)意識，形成職業(yè)心態(tài)等。內(nèi)部審計職業(yè)化就是將從事內(nèi)部審計工作的人員從各種職業(yè)中脫離出來，使之作為一種獨立的職業(yè)存在于社會中，并對內(nèi)部審計職業(yè)特質(zhì)、內(nèi)部審計從業(yè)資格認(rèn)定及后續(xù)教育、內(nèi)部審計職業(yè)準(zhǔn)則等要求的制度化和標(biāo)準(zhǔn)化。

從世界范圍來看，盡管內(nèi)部審計已經(jīng)產(chǎn)生了幾個世紀(jì)，但現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計是20世紀(jì)世界工業(yè)經(jīng)濟及網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟快速發(fā)展的產(chǎn)物，它作為一個職業(yè)被認(rèn)識，也不過是近半個世紀(jì)以來的事情。從我國現(xiàn)實來看，內(nèi)部審計職業(yè)的歸屬感依然不足，內(nèi)部審計還沒有普遍被人們認(rèn)為是一個受人尊敬的、高調(diào)的職業(yè)。甚至很多人依然用傳統(tǒng)的觀點認(rèn)為，內(nèi)部審計是會計的一個分支，內(nèi)部審計職業(yè)就是一個整天關(guān)在辦公室里，坐在桌子后面，以一種近乎神秘的狀態(tài)，做些與數(shù)字相關(guān)的惹人討厭的工作。這是一種誤解，正是這種誤解帶來了內(nèi)部審計職業(yè)發(fā)展中的諸多問題。例如，管理者錯誤地認(rèn)為從事內(nèi)部審計職業(yè)的門檻很低，什么人都可以做內(nèi)部審計工作，覺得懂得會計就可以進入內(nèi)部審計部門，于是大量的受到排斥的會計人員從事了內(nèi)部審計工作。隨后，又從社會上雇用了大量注冊會計師從事內(nèi)部審計工作。當(dāng)內(nèi)部審計部門進入業(yè)務(wù)領(lǐng)域，由于自身業(yè)務(wù)知識上的欠缺而對業(yè)務(wù)中存在的問題與風(fēng)險無能為力時，管理者又錯誤地認(rèn)為業(yè)務(wù)部門的管理者及從業(yè)人員可以勝任內(nèi)部審計工作。由于我國在學(xué)歷教育中缺少內(nèi)部審計的職業(yè)知識教育，大多數(shù)從業(yè)人員在實務(wù)工作中撇開內(nèi)部審計準(zhǔn)則，按照自身的經(jīng)驗和已經(jīng)具備的基本素質(zhì)從事內(nèi)部審計工作，這種趨勢隨著內(nèi)部審計在我國的發(fā)展出現(xiàn)了良莠不齊的非均衡狀態(tài)，甚至愈演愈烈。

現(xiàn)實中，我們會發(fā)現(xiàn)，單純地懂得會計、業(yè)務(wù)、外部審計都不能完全勝任內(nèi)部審計工作，必須承認(rèn)內(nèi)部審計是一種職業(yè)，這就需要內(nèi)部審計人員運用職業(yè)思維來處理實務(wù)中的問題。內(nèi)部審計人員應(yīng)該學(xué)會利用內(nèi)部審計準(zhǔn)則推動自身組織的內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)化問題，保護自身行為的獨立、客觀，保護組織的獨立、權(quán)威。否則內(nèi)部審計組織及其人員在從業(yè)過程中很容易陷入沖突之中，并始終與無限的咨詢需求之間形成職業(yè)期望差距，不利于形成內(nèi)部審計職業(yè)的歸屬感。尤其是目前內(nèi)部審計所從事的咨詢服務(wù)，使得內(nèi)部審計部門承擔(dān)了大量的管理者職責(zé)，承擔(dān)了內(nèi)部控制建設(shè)、風(fēng)險管理設(shè)計、參與合同和工程建設(shè)可行性研究等重要的咨詢服務(wù)，一方面內(nèi)部審計人員深感自身勝任能力的不足；另一方面這種集運動員、裁判員于一身的身份使得內(nèi)部審計人員在未來的評價確認(rèn)活動中違背了獨立性，陷入無限的沖突之中。

如何解決職業(yè)化問題？事實上，中國內(nèi)部審計協(xié)會已經(jīng)在這方面做了大量的工作，尤其是內(nèi)部審計準(zhǔn)則正在不斷趨于完善。2013年8月，中國內(nèi)部審計協(xié)會修訂頒布了新的內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系。但是，我們也必須承認(rèn)以往準(zhǔn)則在實務(wù)中推廣和應(yīng)用力度并不是很強。內(nèi)部審計后續(xù)教育體系缺少能力框架作為統(tǒng)領(lǐng)推動內(nèi)部審計職業(yè)勝任能力。

筆者認(rèn)為，目前應(yīng)該首要解決的是內(nèi)部審計從業(yè)人員的職業(yè)準(zhǔn)入資格問題。將現(xiàn)實中的準(zhǔn)則融入于資格考試之中，從職業(yè)特質(zhì)、職業(yè)知識、職業(yè)技能三個維度設(shè)計內(nèi)部審計從業(yè)資格考試制度，明確從業(yè)的任職資格要求，并實施注冊制度，注冊后方可執(zhí)業(yè)。盡管可以借鑒國際內(nèi)部審計師資格考試，但我們還是應(yīng)更多地考慮中國特殊的商業(yè)環(huán)境、公司治理環(huán)境，在此基礎(chǔ)上，不斷完善中國內(nèi)部審計職業(yè)資格考試與后續(xù)教育制度。此外，在內(nèi)部審計人員的執(zhí)業(yè)生涯中應(yīng)該強調(diào)職業(yè)思維的訓(xùn)練，必須強調(diào)內(nèi)部審計的職業(yè)思維特質(zhì)，不能簡單地認(rèn)為有了表格、模板就可以做好內(nèi)部審計工作，內(nèi)部審計什么都可以做，什么都應(yīng)該做。如果說過去是“有為才能有位”，今天內(nèi)部審計職業(yè)思維告訴我們，應(yīng)該“有所為有所不為”。應(yīng)該強調(diào)內(nèi)部審計工作者對《國際內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》、《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》的學(xué)習(xí)，強調(diào)在通過更高的治理層建立內(nèi)部審計章程的基礎(chǔ)上開展內(nèi)部審計工作，以此來規(guī)避確認(rèn)服務(wù)與咨詢服務(wù)的矛盾，正確認(rèn)識內(nèi)部審計在內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、公司治理中的定位，運用標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)部流程和思維有效開展內(nèi)部審計服務(wù)。

三、內(nèi)部審計組織發(fā)展戰(zhàn)略問題

為什么要談及戰(zhàn)略問題？一個組織的成功取決于三個要素：愿景、戰(zhàn)略及團隊管理。戰(zhàn)略最早是軍事方面的概念。戰(zhàn)略的特征是發(fā)現(xiàn)智謀的綱領(lǐng)。在現(xiàn)代，“戰(zhàn)略”一詞被引申至政治和經(jīng)濟領(lǐng)域，其涵義演變?yōu)榉褐附y(tǒng)領(lǐng)性的、全局性的、左右勝敗的謀略、方案和對策。企業(yè)戰(zhàn)略是研究企業(yè)發(fā)展方向的重要管理內(nèi)容，企業(yè)所有的管理內(nèi)容都要圍繞企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，其核心體現(xiàn)為核心競爭力，而核心競爭力來自于正確的組織定位和相應(yīng)的流程再造。在現(xiàn)實的企業(yè)管理中許多管理者錯誤地認(rèn)為戰(zhàn)略是虛無縹緲的內(nèi)容，不重視戰(zhàn)略管理。企業(yè)各個部門的管理也很容易脫離戰(zhàn)略目標(biāo)圍繞年度計劃進行管理。將戰(zhàn)略運用于內(nèi)部審計，可以體現(xiàn)在兩個方面：一方面是內(nèi)部審計運用戰(zhàn)略思維思考問題，參與并融合到企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略之中；另一方面是如何在內(nèi)部審計的發(fā)展中運用戰(zhàn)略，建立內(nèi)部審計組織的發(fā)展戰(zhàn)略。

Simons（2000）認(rèn)為，為了增加企業(yè)價值，內(nèi)部審計必須調(diào)整戰(zhàn)略需求，滿足審計委員會、管理層及外部審計人員的需要，成為企業(yè)戰(zhàn)略實施的支持者。現(xiàn)實中，內(nèi)部審計總是埋怨企業(yè)環(huán)境不好，領(lǐng)導(dǎo)不重視內(nèi)部審計工作。其實想一想，我們在企業(yè)戰(zhàn)略管理中參與度又如何呢？受財務(wù)專業(yè)背景的限制，初期從財會工作崗位轉(zhuǎn)入內(nèi)部審計部門工作的審計人員，往往缺乏宏觀意識，不善于也不習(xí)慣從微觀的財務(wù)審計中去發(fā)現(xiàn)那些具有共性、帶有傾向性的問題，并通過剖析和提煉，從整個企業(yè)管理的政策、制度、體制上進行反映，而是習(xí)慣于就事論事，滿足于對個性問題的揭露和查處。

試想，如果當(dāng)前內(nèi)部審計人員仍然像會計人員一樣整天伏案工作，埋頭于技術(shù)層面的財務(wù)審計與經(jīng)濟責(zé)任審計，甚至內(nèi)部會計控制如何控制，而無視企業(yè)管理的控制環(huán)境如何，不注意提升內(nèi)部審計水平而參與企業(yè)戰(zhàn)略管理，不能很好地融入到公司治理之中，單純地講如何幫助企業(yè)增加價值，簡直是空談。對此，大多數(shù)內(nèi)部審計部門已經(jīng)意識到，簡單地向公司高級管理層和董事會、審計委員會提供一般性的合規(guī)檢查工作報告是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，內(nèi)部審計活動必須從傳統(tǒng)的“價值保護”向“價值增值”轉(zhuǎn)型，以滿足高級管理層、董事會、審計委員會的期望。這就要求內(nèi)部審計從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的高度，從增加組織的價值目標(biāo)出發(fā)，開展服務(wù)導(dǎo)向型內(nèi)部審計，實現(xiàn)雙贏，以此來思考自身內(nèi)容體系的完善與未來拓展的職責(zé)領(lǐng)域。例如，開展戰(zhàn)略審計、風(fēng)險管理審計、公司治理審計、全面預(yù)算管理審計、人力資源管理審計、市場營銷審計等，并參與企業(yè)文化建設(shè)，為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營決策、投資效益等進行評價咨詢服務(wù)。這其中，最為直接的是開展戰(zhàn)略審計。戰(zhàn)略審計不是什么空穴來風(fēng)的概念。事實上，在西方20世紀(jì)60年代推行戰(zhàn)略管理以來，內(nèi)部審計師就在從事業(yè)務(wù)的效率性和效果性審計之外開展了對戰(zhàn)略管理過程進行全面審查的戰(zhàn)略審計。關(guān)于戰(zhàn)略審計的意義，廖洪（2005）認(rèn)為，投資者需要戰(zhàn)略審計，是因為戰(zhàn)略管理對公司績效有著直接和決定性的影響，并進而決定著投資回報，他們迫切需要加強對戰(zhàn)略管理過程的監(jiān)督和控制，確保能夠維護投資者利益的戰(zhàn)略得到制定和執(zhí)行。管理者需要戰(zhàn)略審計，是因為戰(zhàn)略審計所提供的信息能夠幫助他們減少戰(zhàn)略決策的不確定性和失誤，縮小戰(zhàn)略執(zhí)行過程中的偏差，降低經(jīng)營風(fēng)險并提高經(jīng)濟效益。其他利益相關(guān)者，例如政府、員工、顧客、供應(yīng)商等也需要戰(zhàn)略審計，因為戰(zhàn)略審計能夠直接或者間接地維護他們的權(quán)益。筆者認(rèn)為，在我國，戰(zhàn)略審計有利于內(nèi)部審計人員站在一定高度分析企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境因素，發(fā)現(xiàn)其中實現(xiàn)的不確定性，間接有利于業(yè)務(wù)上的經(jīng)營審計與風(fēng)險管理審計，在分析的基礎(chǔ)上，提出更加有針對性的建議；有利于內(nèi)部審計人員樹立戰(zhàn)略性的職業(yè)思維，能夠提高內(nèi)部審計決策和計劃執(zhí)行的有效性，充分發(fā)揮內(nèi)部審計實現(xiàn)組織價值增值的功能，進一步完善公司治理結(jié)構(gòu)。更為重要的是，這種戰(zhàn)略性思維的提出，有利于提升內(nèi)部審計地位，增強權(quán)威性與認(rèn)同感，以利于改善內(nèi)部審計的軟環(huán)境，改變?nèi)藗儗?nèi)部審計的錯誤認(rèn)識。

內(nèi)部審計除了要融入企業(yè)整個的發(fā)展戰(zhàn)略之外，內(nèi)部審計組織本身也必須建立組織發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部審計組織戰(zhàn)略是戰(zhàn)略理論在內(nèi)部審計組織管理方面的應(yīng)用與延伸，是公司戰(zhàn)略在內(nèi)部審計領(lǐng)域的具體化部署，是內(nèi)部審計規(guī)劃方面的最高體現(xiàn)，決定了內(nèi)部審計工作的深度和廣度。內(nèi)部審計組織戰(zhàn)略是開展內(nèi)部審計工作的邏輯起點，只有設(shè)定切實可行的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)，才能保證內(nèi)部審計活動得到正確、客觀、有效的執(zhí)行。為此，內(nèi)部審計組織應(yīng)該從分析企業(yè)的宏觀、微觀環(huán)境入手，或者運用SWOT分析，弄清內(nèi)部審計發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。在此基礎(chǔ)上，確定內(nèi)部審計戰(zhàn)略功能定位、運行規(guī)劃、人力資源規(guī)劃、制度與信息化保障規(guī)劃。

四、內(nèi)部審計價值創(chuàng)造問題

盡管2004年國際內(nèi)部審計師協(xié)會修訂的內(nèi)部審計新定義提出幫助組織增加價值的內(nèi)部審計目標(biāo)，但是真正應(yīng)用到中國，企業(yè)在運用這一定義時還是存在認(rèn)識上的模糊。到底如何來幫助企業(yè)增加價值，或者說內(nèi)部審計價值創(chuàng)造的路徑是什么？企業(yè)一團霧水，自然在做法上也是五花八門。

關(guān)于內(nèi)部審計幫助組織價值的問題，筆者認(rèn)為，其真正應(yīng)用到中國并全面鋪開還為時尚早。應(yīng)該認(rèn)識到，國際內(nèi)部審計師協(xié)會為什么提出幫助組織增加價值的目標(biāo)，這是有其深刻的現(xiàn)實背景的。20世紀(jì)80年代，邁克爾·波特在《競爭優(yōu)勢》一書中首次提出“價值鏈”理論。價值鏈上的每一項活動，都會對企業(yè)最終能夠?qū)崿F(xiàn)多大的價值造成影響。一個企業(yè)的價值最大化應(yīng)該體現(xiàn)為價值鏈上每一個鏈節(jié)價值的實現(xiàn)以及鏈節(jié)之間銜接成本最小，同時，競爭者價值鏈之間的差異是競爭優(yōu)勢的一個重要來源。“價值鏈”理論把企業(yè)的各項活動分為增值活動和非增值活動，并認(rèn)為只有盡量增加增值活動和減少非增值活動，企業(yè)才是有競爭力的。當(dāng)前來看，西方國家的企業(yè)經(jīng)過多年的發(fā)展已經(jīng)進入價值鏈管理的時代。從生命周期角度來看，這是一個企業(yè)進入成熟期的表現(xiàn)。如果說過去的發(fā)展階段，企業(yè)最關(guān)注的是市場規(guī)模的擴大，或者市場占有率的提高，那么進入成熟期的企業(yè)開始關(guān)注收入規(guī)模擴大所帶來的風(fēng)險以及內(nèi)部管理流程運行不暢所帶來的成本控制失靈問題。這兩個問題的關(guān)注，需要企業(yè)在收入穩(wěn)定的同時關(guān)注收入進一步擴大所帶來的風(fēng)險，需要企業(yè)運用內(nèi)部控制建設(shè)的流程梳理過程、內(nèi)部控制評價的流程優(yōu)化過程進行企業(yè)流程再造，以緩解和整合發(fā)展階段無暇顧及的內(nèi)部管理問題。

基于西方企業(yè)已經(jīng)進入價值鏈管理的事實，內(nèi)部審計的行業(yè)協(xié)會組織開始思考自身在價值鏈管理中應(yīng)該發(fā)揮的作用。如果內(nèi)部審計組織不能適時調(diào)整傳統(tǒng)的內(nèi)部審計目標(biāo)與職責(zé)范圍，內(nèi)部審計必將面臨取消甚至外包的風(fēng)險。于是，在這種情形下，國際內(nèi)部審計師協(xié)會提出增值型內(nèi)部審計的新定義，即以實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)為宗旨，以價值增值為目的，以在內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、公司治理三大領(lǐng)域內(nèi)發(fā)揮作用幫助企業(yè)增加價值，充分發(fā)揮其確認(rèn)與咨詢服務(wù)兩大功能的一種新型內(nèi)部審計。這時，內(nèi)部審計價值創(chuàng)造的路徑是通過在內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和公司治理中發(fā)揮正確定位并有效發(fā)揮作用來實現(xiàn)的。內(nèi)部審計為什么關(guān)注內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、公司治理就能夠有效發(fā)揮并實現(xiàn)價值創(chuàng)造的目標(biāo)呢？這是因為這一時期內(nèi)部控制、風(fēng)險管理將企業(yè)流程進行了再造，這一再造過程是以目標(biāo)、風(fēng)險、控制為路線設(shè)計的，它成為價值鏈管理的載體，企業(yè)所有的活動都將整合在以內(nèi)部控制、風(fēng)險管理為核心的框架體系內(nèi)。那么，內(nèi)部審計關(guān)注并維護內(nèi)部控制與風(fēng)險管理體系的持續(xù)優(yōu)化，本身就是作為一種輔助價值鏈條推動價值增值的穩(wěn)定性與可持續(xù)性。內(nèi)部審計作為一種制衡機制有利于塑造良好的控制環(huán)境，與公司治理的結(jié)合有利于與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相結(jié)合，將內(nèi)部審計目標(biāo)統(tǒng)一于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，這也使得內(nèi)部審計具備了一定高度，間接推動了更有效的公司治理。將內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、公司治理作為內(nèi)部審計價值創(chuàng)造的三個路徑有利于內(nèi)部審計真正滿足客戶的需求，這樣才能證明內(nèi)部審計是有價值的。

此外，通過這個定義，我們必須認(rèn)識到內(nèi)部審計在已經(jīng)建立與沒有建立或者不完善的內(nèi)部控制、風(fēng)險管理體系、公司治理結(jié)構(gòu)中所發(fā)揮的作用或者職責(zé)定位是不一樣的。對于已經(jīng)建立內(nèi)部控制與風(fēng)險管理體系的企業(yè)，內(nèi)部審計首先發(fā)揮其確認(rèn)作用；然后才發(fā)揮確認(rèn)基礎(chǔ)上的咨詢服務(wù)作用。對于未建立內(nèi)部控制、風(fēng)險管理體系的企業(yè)，內(nèi)部審計發(fā)揮的更多作用是咨詢服務(wù)，但是有個前提條件，內(nèi)部審計人員并不承擔(dān)管理者職責(zé)，這個必須在從事內(nèi)部控制、風(fēng)險管理咨詢服務(wù)時說清楚，否則內(nèi)部審計很容易陷入錯誤確認(rèn)風(fēng)險之中。

反觀中國，20世紀(jì)90年代的改革開放政策為中國企業(yè)快速發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，大力發(fā)展實體經(jīng)濟與市場經(jīng)濟初步框架的設(shè)計助推了企業(yè)的活力。2001年12月加入的世界貿(mào)易組織成為中國企業(yè)走出去的重要窗口，此后，投資、消費、出口三駕馬車齊頭并進推動中國經(jīng)濟的快速發(fā)展。企業(yè)在這一時期也進入了快速發(fā)展的軌道，部分企業(yè)提前進入成熟期。但是在快速發(fā)展的過程中，中國粗放式的經(jīng)濟增長與企業(yè)自身的目標(biāo)管理習(xí)慣在2008年之后開始凸顯不足。全球金融危機爆發(fā)之后，使得我們認(rèn)識到，中國經(jīng)濟應(yīng)該進行發(fā)展方式轉(zhuǎn)型，企業(yè)應(yīng)該調(diào)整在快速發(fā)展過程中基礎(chǔ)管理優(yōu)化問題，否則我們就會看到許多國有企業(yè)收入與成本的匹配性出現(xiàn)問題，部門職責(zé)交叉重復(fù)、崗位職責(zé)不清、風(fēng)險管理意識薄弱的現(xiàn)象比比皆是。這些在經(jīng)濟整體下行的趨勢下開始凸顯。部分進入成熟期的企業(yè)成本管理需求與控制愈加強烈。尤其是在兼并重組的過程中，人們希望一套好的管理制度能夠被復(fù)制并運用到被兼并的企業(yè)之中，否則單純的資本整合難以為繼，甚至將外部風(fēng)險逐步轉(zhuǎn)移到企業(yè)。于是，風(fēng)險管理與內(nèi)部控制作為兩個重要的管理優(yōu)化措施被提了出來。2008年，中國進入內(nèi)部控制建設(shè)元年。2012年5月7日，財政部、國資委聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于加快構(gòu)建中央企業(yè)內(nèi)部控制體系有關(guān)事項的通知》。2012年8月14日，財政部、證監(jiān)會辦公廳聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，內(nèi)部控制從企業(yè)的“自選動作”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皹?biāo)準(zhǔn)動作”，預(yù)示著中國企業(yè)進入全面內(nèi)控時代。

在這種大的背景下，我們應(yīng)該看到，企業(yè)發(fā)展的水平還是呈現(xiàn)出了不均衡狀態(tài)，不同企業(yè)管理的需求自然也就不同?？傮w上來看，距離真正的成熟期企業(yè)的管理水平尚存差距。以銷售預(yù)算為統(tǒng)領(lǐng)的預(yù)算管理模式顯示了大部分中國企業(yè)仍處于發(fā)展階段的管理水平。也就是說，與西方企業(yè)進入價值鏈管理的事實相比，大部分企業(yè)仍然無法理解真正的價值鏈管理的內(nèi)涵，還停留于內(nèi)部控制初步設(shè)計與考慮如何有效運行的發(fā)展階段。這一時期企業(yè)發(fā)展的不均衡狀態(tài)，自然會導(dǎo)致對于內(nèi)部審計增加價值目標(biāo)理念的吸收產(chǎn)生不同的結(jié)果，甚至在應(yīng)用中產(chǎn)生很多誤區(qū)。

筆者認(rèn)為，價值增值的目標(biāo)理念并不是對于傳統(tǒng)內(nèi)部審計查錯防弊、監(jiān)督職能的取代，而應(yīng)該結(jié)合企業(yè)所處的生命周期正確定位內(nèi)部審計的目標(biāo)與職責(zé)范圍。超越企業(yè)所處的生命周期與控制環(huán)境的事實，將帶來內(nèi)部審計認(rèn)識上的模糊，甚至模糊了內(nèi)部審計的職業(yè)特質(zhì)。例如，面對確認(rèn)服務(wù)與咨詢服務(wù)，被審計單位傾向于游說最高管理者使內(nèi)部審計發(fā)揮咨詢服務(wù)，逃避應(yīng)有的監(jiān)督，認(rèn)為咨詢服務(wù)是增加內(nèi)部審計價值的重要方面。咨詢服務(wù)使得內(nèi)部審計供給與需求之間形成的期望差距不斷擴大，但卻無益于內(nèi)部審計地位的確立。因為內(nèi)部審計承擔(dān)了大量管理者的職責(zé)。例如，合同合規(guī)性的審查、內(nèi)部控制的建設(shè)、基建工程可行性研究等。這將為未來的內(nèi)部審計監(jiān)督埋下獨立性缺失的伏筆，使得內(nèi)部審計部門陷入尷尬境地。與企業(yè)的發(fā)展生命周期相適應(yīng)，企業(yè)管理者的需求在不同階段的決策重點是不同的，內(nèi)部審計組織應(yīng)該正視這一問題，不能跳出這個限制因素來定位內(nèi)部審計的目標(biāo)與職責(zé)范圍。當(dāng)企業(yè)處于規(guī)模小、管理水平不高的初創(chuàng)階段時，管理者期望內(nèi)部審計幫助企業(yè)應(yīng)付外部監(jiān)管者的合規(guī)性審查，尤其是財務(wù)報表方面的問題，內(nèi)部審計就是在單位內(nèi)部會計機構(gòu)的管理與控制之下從事合規(guī)性審查與舞弊調(diào)查。這時的審計以財務(wù)審計為主。當(dāng)企業(yè)規(guī)模擴大，尤其是隨著業(yè)務(wù)范圍的拓展，企業(yè)進入快速發(fā)展階段，管理者期望內(nèi)部審計在財務(wù)審計的基礎(chǔ)上向業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展，找出業(yè)務(wù)經(jīng)營中的不足，并提供相關(guān)完善建議，這時內(nèi)部審計組織就應(yīng)更多地開展經(jīng)營審計與管理審計而逐步減少財務(wù)審計的職責(zé)。當(dāng)企業(yè)進入成熟期，管理者期望內(nèi)部審計不能僅僅充當(dāng)一個資源耗費者，而應(yīng)從過去的僅重視結(jié)果而忽略效率的怪圈中跳出來，成為企業(yè)價值鏈中增加價值的輔助鏈條，將內(nèi)部審計的目標(biāo)上升到企業(yè)目標(biāo)的高度，成為價值創(chuàng)造者而不是旁觀者。但這些并不是對傳統(tǒng)的財務(wù)審計、經(jīng)營審計的否定，而僅是側(cè)重點發(fā)生了變化。

筆者認(rèn)為，中國的企業(yè)管理者和內(nèi)部審計組織應(yīng)該正視企業(yè)所處的生命周期，不能片面地應(yīng)用內(nèi)部審計增加價值的目標(biāo)理念，否則內(nèi)部審計組織難以找到價值創(chuàng)造的路徑，甚至將內(nèi)部審計推向?qū)徲嬄氊?zé)范圍無限擴張，造成內(nèi)部審計組織獨立性缺失的境地，不利于內(nèi)部審計的良性發(fā)展。沒有內(nèi)部控制、風(fēng)險管理與公司治理作為載體，內(nèi)部審計就缺乏幫助組織增加價值，進行價值創(chuàng)造的有力抓手。

五、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的認(rèn)識問題

應(yīng)該認(rèn)識到，相對于傳統(tǒng)賬項導(dǎo)向、制度導(dǎo)向的審計方法模式，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是在基于幫助組織增加價值的目標(biāo)背景下產(chǎn)生的。它是按照目標(biāo)、風(fēng)險、控制的順序為路線進行的審計。風(fēng)險評估是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的重點。由于在評估風(fēng)險時，內(nèi)部審計人員將組織現(xiàn)存的風(fēng)險與審計策略相結(jié)合，使得內(nèi)部審計對象的選擇從過去的被動的定性化轉(zhuǎn)向主動的定性與定量分析相結(jié)合，排定審計項目優(yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險確定審計范圍與重點，從而針對企業(yè)高風(fēng)險的領(lǐng)域?qū)嵤徲嫞瑢ζ髽I(yè)的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序進行評價。此外，內(nèi)部審計組織借助于咨詢服務(wù)會提出建設(shè)性意見和建議，為組織提供有價值的服務(wù)。應(yīng)該說，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞窃趪H最新定義下的一種方法模式。

由于內(nèi)部審計新定義在我國應(yīng)用條件尚未成熟，缺乏應(yīng)該具備的環(huán)境土壤，導(dǎo)致現(xiàn)實中的企業(yè)對于如何認(rèn)識和應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計存在諸多誤區(qū)。例如，風(fēng)險管理審計與風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是否是一回事？風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是否就是應(yīng)用外部注冊會計師審計的風(fēng)險基礎(chǔ)（或?qū)颍徲?？針對這些問題，筆者認(rèn)為，這些認(rèn)識上的模糊性，證明我國還處于風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計應(yīng)用的初級階段。為此，分析如下：

首先，我們必須正確認(rèn)識到，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計不是所有的企業(yè)都必須采用，應(yīng)該正確認(rèn)識企業(yè)所處的生命周期與管理者的需求，正確認(rèn)識企業(yè)內(nèi)部審計人員素質(zhì)的現(xiàn)狀，在此基礎(chǔ)上，考慮是否實施風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計，并且風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計不是對傳統(tǒng)的賬項導(dǎo)向?qū)徲?、制度?dǎo)向?qū)徲嫷娜〈窃诖嘶A(chǔ)上的一種方法模式的補充。

其次，關(guān)于風(fēng)險管理審計與風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的區(qū)別。應(yīng)該認(rèn)識到，風(fēng)險管理審計是在風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計方法模式的基礎(chǔ)上衍生出來的一種審計類型。它與財務(wù)審計、經(jīng)營審計、內(nèi)部控制審計、戰(zhàn)略管理審計是一個范疇的概念。而風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是一種方法模式，其實質(zhì)是審計資源配置的重點不同衍生出來的不同方法模式，而不是內(nèi)容方面的審計。也就是說，風(fēng)險管理審計是內(nèi)容，而風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是方法思路方面的模式，二者不能混為一談。

最后，關(guān)于內(nèi)部審計與外部注冊會計師審計應(yīng)用的風(fēng)險導(dǎo)向是否一回事？筆者認(rèn)為，二者是有很多區(qū)別的。要想弄清楚二者的區(qū)別，先要從風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計產(chǎn)生的背景來進行分析。20世紀(jì)90年代，注冊會計師審計的方法模式由制度基礎(chǔ)審計轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭笞詴嫀煾邮煜て髽I(yè)的經(jīng)營環(huán)境，更加熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)流程。其在熟悉企業(yè)與成本優(yōu)勢兩個方面的特征贏得了客戶的信賴，這一時期，內(nèi)部審計開始出現(xiàn)外包化的趨勢。安然事件等一系列的財務(wù)舞弊事件出現(xiàn)之后，人們開始質(zhì)疑外部審計由于咨詢引發(fā)的獨立性問題。為了重新獲得競爭優(yōu)勢，利用這個有利的機遇，內(nèi)部審計組織開始考慮借用注冊會計師審計的方法模式，通過評價改進風(fēng)險管理、內(nèi)部控制與治理過程來為企業(yè)提供更加有價值的服務(wù)，實現(xiàn)幫助企業(yè)增加價值的目標(biāo)。經(jīng)過這種改造之后，內(nèi)部審計目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)更加相關(guān)，其服務(wù)對于管理層和治理層而言更加具有價值。加之，薩班斯法案關(guān)于內(nèi)部控制報告的要求，使得執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的內(nèi)部審計組織重獲成本優(yōu)勢，這進一步奠定了內(nèi)部審計在組織風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理方面的特殊地位。應(yīng)該認(rèn)識到，在這一變遷過程中，注冊會計師應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向目的是為了發(fā)現(xiàn)和評估重大錯報風(fēng)險，以此來影響進一步審計程序中的控制測試與細(xì)節(jié)測試的性質(zhì)、時間和范圍，其終極目標(biāo)是降低審計風(fēng)險到可接受的范圍，并合理保證會計信息的真實性、合理性與公允性問題。即使是新要求的內(nèi)部控制審計也側(cè)重于與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制審計。而內(nèi)部審計組織應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菫榱烁玫匕l(fā)現(xiàn)和完善內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、公司治理中的問題，幫助組織增加價值，其更加具有內(nèi)向的管理特征，其風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的審計側(cè)重于全面風(fēng)險、控制問題的識別、評估和改善，并且從應(yīng)用的現(xiàn)狀來看，風(fēng)險導(dǎo)向在外部的注冊會計師審計應(yīng)用中已經(jīng)形成一個完整的流程模式。但是在內(nèi)部審計領(lǐng)域的應(yīng)用還停留在審計計劃的應(yīng)用中，真正完整的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計流程模式還處于探索之中。尤其是在我國，內(nèi)部控制與風(fēng)險管理體系尚未全面建立與有效實施，內(nèi)部審計組織應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向還是存在諸多限制條件的，建議謹(jǐn)慎使用。

六、總結(jié)

其實，中國內(nèi)部審計在發(fā)展過程中還存在著許多的現(xiàn)實問題，值得思考和探索。例如，內(nèi)部審計組織及其人員的績效評價問題、內(nèi)部審計組織的信息化問題、內(nèi)部審計人員的勝任能力框架設(shè)計與應(yīng)用問題等等。本文僅就其中的職業(yè)化問題、組織戰(zhàn)略問題、價值創(chuàng)造問題、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計認(rèn)識問題進行了思考。在研究方法上缺乏實證方面的檢驗，僅是筆者結(jié)合實踐經(jīng)驗談了一些規(guī)范性的思考。這也是本文在方法上存在的不足。后續(xù)的研究，筆者將通過《中國企業(yè)內(nèi)部審計行業(yè)發(fā)展調(diào)研報告》的數(shù)據(jù)進行實證分析，補充相關(guān)研究的不足，并提出相關(guān)的改進措施。

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