祝勇軍

【摘 要】 頗具中國(guó)特色的資本公積項(xiàng)目自誕生之日起一直保持著旺盛的生命力，核算內(nèi)容有不斷膨脹的趨勢(shì)。當(dāng)前資本公積的核算內(nèi)容中有的屬于投入資本要素，有的屬于其他綜合收益要素，這使會(huì)計(jì)信息使用者感到困惑，不利于其他綜合收益的報(bào)表數(shù)據(jù)填列，因此需要完善我國(guó)會(huì)計(jì)要素體系，拆解資本公積科目，明確其他綜合收益的重分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。

【關(guān)鍵詞】 資本公積； 會(huì)計(jì)要素； 其他綜合收益

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中詳細(xì)列示綜合收益和其他綜合收益已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的發(fā)展趨勢(shì)。在2007年和2011年兩次對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的修訂中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式采用綜合收益編制財(cái)務(wù)報(bào)表，給出了其他綜合收益的定義和分類(lèi)。與此相適應(yīng)，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（2009年）正式要求在利潤(rùn)表中填報(bào)綜合收益和其他綜合收益，并在2012年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見(jiàn)稿）》中以例舉的方式對(duì)其他綜合收益進(jìn)行分類(lèi)。

其他綜合收益的列報(bào)有助于凈化利潤(rùn)，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。然而，令人遺憾的是，毛志宏等（2011）、高玲（2013）經(jīng)過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)上市公司對(duì)其他綜合收益的信息披露非?；靵y，出現(xiàn)了報(bào)表格式與勾稽關(guān)系錯(cuò)誤、混淆其他綜合收益與權(quán)益性交易事項(xiàng)，漏填或多填其他綜合收益等一系列問(wèn)題。這其中一個(gè)很重要的原因就是我國(guó)其他綜合收益的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)主要來(lái)源于資本公積，但實(shí)際上資本公積的核算內(nèi)容非常復(fù)雜，一些內(nèi)容并非其他綜合收益，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中容易混淆資本公積與其他綜合收益?；诖耍疚脑谠敿?xì)分析我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中資本公積核算內(nèi)容的會(huì)計(jì)要素歸屬后，將探討我國(guó)現(xiàn)行資本公積核算列報(bào)的重大缺陷與改進(jìn)建議。

一、資本公積核算內(nèi)容的發(fā)展變遷

資本公積是我國(guó)會(huì)計(jì)改革以來(lái)核算內(nèi)容變動(dòng)最為頻繁的一個(gè)項(xiàng)目，幾乎每一次會(huì)計(jì)變革都會(huì)引起其內(nèi)容的重大變化，儼然成為了每次會(huì)計(jì)改革中頗為閃耀的“明星”。從1993年至今，我國(guó)進(jìn)行的四次重大會(huì)計(jì)改革中資本公積核算內(nèi)容越來(lái)越繁雜，似乎成為了一個(gè)聚寶盆或者垃圾場(chǎng)。

1.1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資本公積核算內(nèi)容最為簡(jiǎn)單，只有三項(xiàng)：（1）股本溢價(jià)（企業(yè)接受的不占股權(quán)份額的所有者投入）；（2）接受捐贈(zèng)資產(chǎn)；（3）法定財(cái)產(chǎn)重估增值。

2.1998年《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》①中資本公積核算內(nèi)容增加了很多，包括：（1）資本溢價(jià)；（2）接受捐贈(zèng)資產(chǎn)；（3）資產(chǎn)評(píng)估增值；（4）住房周轉(zhuǎn)資金轉(zhuǎn)入；（5）股權(quán)投資準(zhǔn)備（以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資，投出資產(chǎn)公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額）；（6）權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)享有的被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)份額（包括被投資單位資產(chǎn)評(píng)估增值、被投資單位接受捐贈(zèng)、被投資單位外幣資本折算差額、被投資單位的股權(quán)投資準(zhǔn)備）；（7）其他資本公積。

3.2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》②中資本公積核算內(nèi)容包括：（1）資本溢價(jià)；（2）接受捐贈(zèng)資產(chǎn)；（3）股權(quán)投資準(zhǔn)備（權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)享有的被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)份額，包括被投資單位增資擴(kuò)股、接受捐贈(zèng)等導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)）；（4）外幣資本折算差額；（5）撥款轉(zhuǎn)入；（6）關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)（上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易價(jià)格中顯失公允的部分）；（7）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。

4.2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資本公積核算內(nèi)容如下：（1）資本溢價(jià)；（2）同一控制企業(yè)合并下合并對(duì)價(jià)與取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額之間的差額； （3）以權(quán)益結(jié)算的股份支付；（4）發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券初始確認(rèn)中權(quán)益成分的公允價(jià)值；（5）認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換債券中認(rèn)股權(quán)的價(jià)值；（6）因購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額；③（7）在不喪失控制權(quán)的情況下，部分處置對(duì)子公司投資的價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)份額的差額④；（8）企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益后的余額⑤；（9）可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)；（10）持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額；（11）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額；（12）現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期中套期工具利得或損失的有效套期部分；（13）權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)享有的被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)份額。

2006年之前，我國(guó)會(huì)計(jì)核算對(duì)資本公積設(shè)有多個(gè)明細(xì)科目。2006年我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南將資本公積明細(xì)科目濃縮為兩個(gè)，即資本（股本）溢價(jià)和其他資本公積，但是從上述分析可以看出，我國(guó)資本公積所反映的內(nèi)容不但沒(méi)有減少，反而變得更為“豐富多彩”了。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則下我國(guó)資本公積內(nèi)容的會(huì)計(jì)要素歸屬分析

（一）會(huì)計(jì)要素分類(lèi)

會(huì)計(jì)要素通常被認(rèn)為是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象所做的最基本分類(lèi)。美國(guó)FASB的SFAC No.6定義的會(huì)計(jì)要素為10個(gè)，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得、損失、業(yè)主提款、業(yè)主投資、全面收益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的《財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)說(shuō)明》將會(huì)計(jì)要素劃分為五大類(lèi)，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用。

我國(guó)2006年基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)?；緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確將利得和損失作為會(huì)計(jì)要素，而是將其分為計(jì)入當(dāng)期損益的利得損失和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得損失，并分別作為利潤(rùn)和所有者權(quán)益要素的構(gòu)成部分。2009年我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》正式提出綜合收益會(huì)計(jì)要素，2012年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見(jiàn)稿）》則進(jìn)一步細(xì)化了其他綜合收益。因此，我國(guó)目前實(shí)際上有包括利得、損失和綜合收益在內(nèi)的九項(xiàng)會(huì)計(jì)要素。各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系可以用如下公式來(lái)表達(dá)：endprint

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益=負(fù)債+（投入資本+綜合收益）

綜合收益=收入-費(fèi)用+利得-損失=凈利潤(rùn)+其他綜合收益

其他綜合收益=直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得-直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失

其中，所有者權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者所享有的權(quán)益，其來(lái)源包括企業(yè)所有者投入（稱為投入資本要素，類(lèi)似于美國(guó)SFAC No.6提出的業(yè)主投資）和賺取的收益（綜合收益）。綜合收益是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。

（二）我國(guó)當(dāng)前資本公積核算內(nèi)容的會(huì)計(jì)要素歸屬分析

1.歸屬于投入資本要素。此類(lèi)資本公積實(shí)質(zhì)上來(lái)源于企業(yè)與所有者之間的權(quán)益性交易，代表一項(xiàng)不占股權(quán)份額的資本投入，而不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)所賺取的，主要有以下幾種情形。

（1）資本溢價(jià)是資本公積的最主要內(nèi)容，雖然其金額受到資本市場(chǎng)的一些偶然因素影響，但它是企業(yè)與所有者之間的權(quán)益性交易結(jié)果，屬于投入資本要素。

（2）同一控制企業(yè)合并下合并對(duì)價(jià)與取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額之間的差額，計(jì)入資本公積。該合并雙方在合并前一般都有共同的母公司，因而該合并實(shí)質(zhì)是合并方與其最終控股股東之間的交易，屬于權(quán)益性交易，相當(dāng)于合并方以合并對(duì)價(jià)為代價(jià)換取控股股東擁有的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，其性質(zhì)是控股股東在不改變對(duì)合并方股權(quán)比例的前提下增加或減少對(duì)合并方的資本投入。因此，該項(xiàng)資本公積屬于投入資本要素。

（3）以權(quán)益結(jié)算的股份支付實(shí)際上是企業(yè)以自身權(quán)益工具為代價(jià)來(lái)?yè)Q取職工或其他方提供的服務(wù)，使得職工或其他方成為企業(yè)的所有者，屬于權(quán)益性交易。在可行權(quán)日之前按權(quán)益工具或其他方提供服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量的資本公積（其他資本公積）本質(zhì)上是職工或其他方為取得權(quán)益工具而提前預(yù)付的代價(jià)，在可行權(quán)日之后最終要轉(zhuǎn)入股本溢價(jià)。因此，該項(xiàng)資本公積在性質(zhì)上仍屬于投入資本要素。

（4）發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券初始確認(rèn)中權(quán)益成分的公允價(jià)值計(jì)入資本公積（其他資本公積），待行使轉(zhuǎn)股權(quán)時(shí)再轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）?？赊D(zhuǎn)換債券中的權(quán)益成份來(lái)源于其所包含的未來(lái)債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的選擇權(quán)，該選擇權(quán)實(shí)質(zhì)上是賦予債券持有人按約定價(jià)格購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的認(rèn)股期權(quán)，權(quán)益成份的公允價(jià)值就是期權(quán)費(fèi)。轉(zhuǎn)股權(quán)的行使將使得債權(quán)人成為企業(yè)股東，所以權(quán)益成份的公允價(jià)值本質(zhì)上是債權(quán)人未來(lái)購(gòu)買(mǎi)本企業(yè)股票所預(yù)先支付的一部分價(jià)款，屬于權(quán)益性交易結(jié)果。因此，該項(xiàng)資本公積在性質(zhì)上仍屬于投入資本要素。類(lèi)似的，認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換債券中認(rèn)股權(quán)的價(jià)值也屬于投入資本要素。

（5）因購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)表中計(jì)入資本公積。我國(guó)合并報(bào)表采用主體觀，將少數(shù)股權(quán)股東視為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的股東。在合并報(bào)表層面，母公司購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)實(shí)質(zhì)上是由母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)與少數(shù)股權(quán)股東之間的權(quán)益性交易，相當(dāng)于該部分少數(shù)股權(quán)被注銷(xiāo)，母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本是少數(shù)股權(quán)股東獲得的對(duì)價(jià)。因此該對(duì)價(jià)與少數(shù)股權(quán)原本享有的子公司凈資產(chǎn)份額之間的差額應(yīng)作為一項(xiàng)投入資本的減少或增加，只不過(guò)該差額僅由母公司的股東所承擔(dān)或享有，與子公司的剩余少數(shù)股權(quán)股東無(wú)關(guān)。

（6）在合并報(bào)表層面，不喪失控制權(quán)情況下部分處置對(duì)子公司的股權(quán)實(shí)質(zhì)上是企業(yè)集團(tuán)與新增加的少數(shù)股權(quán)股東之間的權(quán)益性交易，相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)以一定價(jià)格（即母公司的出售價(jià)格）發(fā)行了該部分少數(shù)股權(quán)，發(fā)行價(jià)格與少數(shù)股權(quán)股東享有的子公司凈資產(chǎn)份額的差額屬于一項(xiàng)投入資本要素，只不過(guò)該差額僅屬于母公司的股東，與少數(shù)股權(quán)股東無(wú)關(guān)。

（7）企業(yè)因公共利益進(jìn)行搬遷收到政府撥付的搬遷補(bǔ)償款，對(duì)其中屬于彌補(bǔ)企業(yè)損失或支出性質(zhì)的部分視為政府補(bǔ)助（先計(jì)入遞延收益，最終轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入），剩余部分計(jì)入資本公積。從此項(xiàng)規(guī)定來(lái)看，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)實(shí)質(zhì)上將該余額視為一項(xiàng)政府作為所有者的公共性資本投入，屬于投入資本要素，只不過(guò)政府只有投入，沒(méi)有取得股權(quán)份額。

2.歸屬于其他綜合收益。此類(lèi)資本公積來(lái)源于非權(quán)益性交易，代表一項(xiàng)不計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)負(fù)債的升值或減值，屬于直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，主要有以下幾種情形。

（1）可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)屬于持有資產(chǎn)期間的未實(shí)現(xiàn)利得或損失，與企業(yè)所有者沒(méi)有關(guān)聯(lián)，屬于直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，構(gòu)成其他綜合收益。類(lèi)似的，持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額都屬于其他綜合收益。

（2）現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期中套期工具利得或損失的有效套期部分計(jì)入資本公積（其他資本公積）。該部分是套期工具在套期保值完成前的公允價(jià)值變動(dòng)結(jié)果，屬于未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)，代表直接計(jì)入所有者權(quán)益的持有利得或損失，構(gòu)成其他綜合收益。

3.權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)享有的被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)份額計(jì)入資本公積（其他資本公積）。該部分資本公積的會(huì)計(jì)要素屬性要作進(jìn)一步分析。

被投資企業(yè)除凈損益以外的所有者權(quán)益變動(dòng)包括其他綜合收益變動(dòng)和權(quán)益性交易的結(jié)果（如被投資企業(yè)定向增發(fā)股票）兩種情形。對(duì)投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)其他綜合收益變動(dòng)份額，顯然也屬于投資企業(yè)的其他綜合收益。

對(duì)于投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)權(quán)益性交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)份額，則要考慮投資企業(yè)與被投資企業(yè)是否有共同的母公司。（1）如果投資企業(yè)與被投資企業(yè)有共同的母公司，被投資企業(yè)與母公司發(fā)生權(quán)益性交易導(dǎo)致投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額發(fā)生變動(dòng)，則實(shí)際上是投資企業(yè)與其本身的母公司發(fā)生權(quán)益性交易。因此，該項(xiàng)資本公積屬于投入資本要素。（2）如果投資企業(yè)與被投資企業(yè)沒(méi)有共同的母公司，則構(gòu)成其他綜合收益。endprint

三、當(dāng)前資本公積核算列報(bào)存在的重大缺陷

（一）歸屬于不同的會(huì)計(jì)要素，經(jīng)濟(jì)含義混亂，嚴(yán)重?fù)p害了會(huì)計(jì)信息的可理解性，降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量

如前所述，雖然我國(guó)當(dāng)前資本公積只有兩個(gè)明細(xì)項(xiàng)目（資本或股本溢價(jià)與其他資本公積），但其核算內(nèi)容繁雜，一部分代表投入資本要素，一部分代表直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，構(gòu)成其他綜合收益。同一項(xiàng)目的內(nèi)容代表著兩種完全不同的經(jīng)濟(jì)含義，使得會(huì)計(jì)信息使用者的理解難度加大，尤其對(duì)于初學(xué)者，這與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量所要求的可理解性相違背。

（二）給利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表的填列帶來(lái)很大的困擾，增加了會(huì)計(jì)信息的提供成本，有違成本效益原則要求

如前所述，當(dāng)前我國(guó)資本公積的其他資本公積明細(xì)項(xiàng)目的內(nèi)容并不完全代表其他綜合收益，部分內(nèi)容實(shí)際上代表投入資本要素。在填列利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中的其他綜合收益相關(guān)數(shù)據(jù)時(shí)，會(huì)計(jì)人員需要詳細(xì)分析其他資本公積中的具體內(nèi)容，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高要求，也增加了報(bào)表的編制成本。

（三）允許可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值累積變動(dòng)額在處置時(shí)一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，人為地加大了利潤(rùn)的波動(dòng)，給企業(yè)留下了操縱利潤(rùn)的空間

我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積），待處置時(shí)一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。這種做法加大了公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)處置當(dāng)期利潤(rùn)的影響，將原本屬于幾個(gè)會(huì)計(jì)期間的公允價(jià)值變動(dòng)金額累計(jì)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間影響利潤(rùn)，強(qiáng)迫式地增加了利潤(rùn)的波動(dòng)幅度，企業(yè)管理層可以選擇出售時(shí)期來(lái)操縱利潤(rùn)。我國(guó)上市公司2010年、2011年可供出售金融資產(chǎn)余額分別為51 539.86億元和56 612.15億元，占全部上市公司資產(chǎn)總額的比例分別為5.98%和5.48%⑥?？梢?jiàn)，相應(yīng)的資本公積在未來(lái)期間轉(zhuǎn)入投資收益時(shí)會(huì)對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生重大影響。

（四）利潤(rùn)表所代表的內(nèi)容早已超出傳統(tǒng)的利潤(rùn)概念，已經(jīng)名不符實(shí)

我國(guó)2009年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》正式提出綜合收益和其他綜合收益的理念，但沒(méi)有要求編制另外的單獨(dú)報(bào)表來(lái)反映綜合收益和其他綜合收益，而是采用一表法，在傳統(tǒng)的利潤(rùn)表中增加兩個(gè)項(xiàng)目來(lái)分別反映這兩項(xiàng)內(nèi)容。

四、完善資本公積核算列報(bào)的改進(jìn)建議

（一）我國(guó)2006年基本準(zhǔn)則雖明確提出六大會(huì)計(jì)基本要素，但僅籠統(tǒng)地提出利得和損失兩個(gè)概念，沒(méi)有將其提升為基本要素

在我國(guó)提出綜合收益和其他綜合收益理念后，這種做法加大了對(duì)會(huì)計(jì)要素含義及其關(guān)系理解的難度，不利于資本公積項(xiàng)目的會(huì)計(jì)要素屬性分析，不利于得出填列其他綜合收益所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)修改基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，增加利得、損失和綜合收益作為基本會(huì)計(jì)要素。從理論上來(lái)說(shuō)，綜合收益與利潤(rùn)要素都屬于反映期間凈收益的概念，有了綜合收益作為基本要素，利潤(rùn)要素應(yīng)當(dāng)取消。但考慮到我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)的會(huì)計(jì)習(xí)慣，可以將利潤(rùn)和其他綜合收益作為綜合收益這一基本要素的次要素。

（二）我國(guó)準(zhǔn)則應(yīng)用指南將資本公積作為一級(jí)科目，其核算內(nèi)容繁多

應(yīng)當(dāng)將其拆解為兩個(gè)一級(jí)科目，即資本（股本）溢價(jià)和資本公積，前者核算不占股權(quán)份額的所有者投入，屬于投入資本要素，后者代表直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，屬于其他綜合收益。相應(yīng)地，資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目包含股本、資本（股本）溢價(jià)、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。這樣既維持了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)習(xí)慣，也使得每個(gè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)含義清晰明了，便于其他綜合收益的計(jì)算，有利于利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制。

（三）禁止可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值累積變動(dòng)額在處置時(shí)一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益

這涉及其他綜合收益進(jìn)一步重分類(lèi)問(wèn)題。我國(guó)2012年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見(jiàn)稿）》以例舉的方式將其他綜合收益劃分為重分類(lèi)進(jìn)損益和不能進(jìn)損益兩大類(lèi)型，但所舉例子并沒(méi)有涉及可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)此，有兩種解決思路，第一種是將該項(xiàng)資本公積永久保留，即使出售時(shí)也不轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；第二種是出售時(shí)將原資本公積轉(zhuǎn)入留存收益，而不是當(dāng)期投資收益。第一種思路的致命缺點(diǎn)在于使得企業(yè)在存續(xù)期間無(wú)法將此部分已實(shí)現(xiàn)的收益作為利潤(rùn)分配給股東，這明顯有違企業(yè)進(jìn)行該項(xiàng)投資的初衷。本文贊成第二種思路，該思路既能克服第一種思路的缺點(diǎn)，也能避免對(duì)處置當(dāng)期的利潤(rùn)影響。

（四）為使利潤(rùn)表的名稱與其列報(bào)內(nèi)容相一致，應(yīng)將我國(guó)當(dāng)前的利潤(rùn)表改為綜合收益表更為恰當(dāng)

也許為了保持我國(guó)會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期以來(lái)使用利潤(rùn)表的習(xí)慣，我國(guó)2009年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》仍然沿用利潤(rùn)表的名稱。這樣做不利于使用者的正確理解，也不利于國(guó)際間的交流，只能是滿足一時(shí)之需的權(quán)宜之計(jì)。2012年我國(guó)出臺(tái)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的征求意見(jiàn)稿，原本這是一次為利潤(rùn)表正名的良機(jī)，但準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)似乎準(zhǔn)備再度讓這次機(jī)會(huì)悄然滑落。

也許是一種會(huì)計(jì)習(xí)慣使然，也許是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為防止企業(yè)操縱利潤(rùn)，頗具中國(guó)特色的資本公積項(xiàng)目自誕生之日起一直保持著旺盛的生命力，其核算內(nèi)容有不斷膨脹的趨勢(shì)。未來(lái)期間，需要進(jìn)一步明確其他綜合收益的含義和分類(lèi)，不能僅僅為了迎合資本市場(chǎng)上的證券監(jiān)管需求，將所有不便于計(jì)入利潤(rùn)的項(xiàng)目全部塞進(jìn)資本公積這個(gè)“大熔爐”。

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